（一）暂缓、暂扣出口退税不应超出合理时限

前述税收规范性文件对暂缓、暂扣出口的情形作出了规定，但对于暂缓、暂扣出口退税款的时限却未予以明确。暂缓、暂扣出口退税实质上是对纳税人的财产权利进行的暂时性限制，是为保障国家税款安全所采取一种预防性措施，必须有一定的时限规定，否则“暂缓、暂扣”就会变成实质上的永久，将侵害纳税人的权益。

退税款的取得关系到企业的资金周转与业务扩展，因税务疑点难以排除就一味限制企业的退税权益，这种做法与习近平总书记关于保护民营企业家合法权益的讲话精神不符，与国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发[2018]174号）中提到的“妥善处理依法征管和支持民营企业发展的关系”要求不符。

《行政强制法》第25条规定，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。《税收征收管理法》第37条、第38条则规定，纳税人在税务机关规定的期限内（一般为收到通知书之日起15日内）缴清税款的，应当解除税务扣押、税收保全措施。因此，应参照行政强制措施及税务扣押、税收保全的程序规范，要求税务机关必须在合理期限内对交易事项进行核查，超出合理期限的，应解除暂缓、暂扣状态，予以退税。

（二）暂缓、暂扣退税久拖不决，税局构成行政不作为

行政法中的不作为是指行政机关依法应该实施某种行为或履行某种法定职责，而无正当理由却拒绝作为的行政违法行为，表现形式大致有拒绝履行、不予答复、拖延履行等，都将可能侵犯或损害行政相对人的合法权益。

根据税法规定，适用出口货物退（免）税规定的纳税人，应当凭出口报关单等凭证，在规定的申报期内按月向主管税务机关申报办理。在规定的时限内，税务机关应当从真实性、合法性、申报数据之间的逻辑关系等方面对出口商提交的申报资料、凭证等进行审核。若税务机关在审查过程中发现申报凭证、资料等不符合规定或对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营情况等发现疑点的，在疑点核实期间暂缓办理出口退税，已办理退税的，应按照疑点所涉及退税额暂扣其他已审核通过尚未退税款，差额部分则需提供担保。

税务机关暂缓、暂扣出口退税款是一种暂时的限制，不对纳税人的财产权利产生终极性影响，但是暂缓、暂扣出口退税款久拖不决，则会侵害纳税人的合法权益。对于该种拖延履行退税职责的不作为行为，法院应确认违法，责令改正

前述案例一中，再审法院即认为，章丘市国税局在公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后，未按有关规定落实和处理，属于适用法律错误，其行为构成不履行法定职责，最终判决章丘市国税局60日内作出是否退税的处理决定。

（三）暂缓、暂扣退税对企业权益产生实际影响，具有可诉性

在税务实践中，税务机关普遍认为暂缓、暂扣退税行为是一种中间性、阶段性状态，后续是否退税才是一个决定性的行政行为，故认定暂缓、暂扣退税未对企业权益造成实际损害，不具可诉性。我们对此并不认同。

首先，因业务真实性存疑而引发暂缓、暂扣退税，出口企业由此无法及时取得退税款，特别是因一项业务存疑而对其他业务应得退税款进行暂扣时，无疑会对企业的财产权益造成实际损害。这符合《行政诉讼法》第12条关于行政诉讼的受案范围中第（二）项（对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的）或第（十二）项（认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的）的规定，属于行政诉讼的受案范围。

其次，税局暂缓、暂扣退税的可诉性，已得到众多司法判决的支持：如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政判决书（(2017)苏0582行初54号）、宁波市瑞麟服饰有限公司与浙江省宁海县国家税务局行政复议一案二审行政判决书（(2017)浙02行终127号）以及前述福建省冠恒科技发展有限公司与福州市国家税务局二审行政裁定书(2018)闽01行终321号）中，法院均认为暂缓办理退税对出口企业产生了实际影响，应当依法受到是否合法的审查，属于行政诉讼受案范围。

（四）企业能够证明出口业务真实的，应恢复办理退税

根据《行政诉讼法》第34条的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。

实践中，税务机关以出口企业业务存在疑点为由进行核查时，应在合理期限内收集业务真实与否的证据，如果税务机关不能提供证据证明交易是否真实的，应当承担举证不能的责任，按照存疑有利于纳税人的原则，对被调查企业解除暂缓、暂扣退税的限制，恢复办理出口退税。

同时，如果纳税人能够提供证据证明出口业务真实，而税局没有相反证据予以否定的，同样应当及时解除暂缓、暂扣限制，为纳税人办理退税。

总结：暂缓、暂扣退税是为保障国家税款安全所采取一种暂时性措施，税务机关应在合理期限内核查业务真实性并作出是否退税的决定，否则构成行政不作为。面对暂缓、暂扣久拖不决情形，纳税人可通过诉讼手段维护自身合法权益，并通过提交证据证明出口业务的真实性。税务机关如果没有充分证据证明业务虚假，应承担举证不能的责任，按照存疑有利于纳税人的原则，对纳税人恢复办理出口退税。