行为人在税务机关下达追缴通知前已离职，是否应为单位逃税罪担责

何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师

《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”此条款是逃税罪的前置条件，只有在税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚的，才以逃税罪追究刑事责任。

但是，行为人虽然系单位逃税行为实施期间的责任人员，却在税务机关依法下达追缴通知前已经离职，对单位的事务不具有决策权，单位不履行补缴税款的义务，从而触犯逃税罪。那么，行为人是否应对单位犯逃税罪承担责任人员的刑事责任？

案号：辽宁省大连市中级人民法院刑事判决书（2021）辽02刑终368号

一、基本案情

1.逃税的犯罪事实

2012年5月25日至2014年9月30日，被告单位大连A物业管理有限公司（以下简称“A公司”）直接负责的主管人员被告人张某某，隐瞒公司收入，并安排他人虚报大连B劳动事务服务有限公司(以下简称“B劳务公司”)派遣员工的工资收入，多开具劳务费发票计入管理费用，于税前扣除。

张某某通过隐瞒收入、多列支出的方式向税务部门虚假申报，逃避缴纳2012-2014年度营业税、城市维护建设税、企业所得税。其中2012年度少缴纳营业税16703.26元，少缴纳城市维护建设税1169.23元，少缴企业所得税86223.93元，占应纳税额89%；2013年度少缴纳营业税51899.54元，少缴纳城市维护建设税3632.97元，少缴企业所得税352041.83元，占应纳税额89%；2014年度少缴纳营业税38753.12元，少缴纳城市维护建设税2712.72元，少缴企业所得税203321.74元，占应纳税额84%。以上合计少缴税款756458.34元。

税务机关于2015年11月至12月、2016年4月依法向A公司下达《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《限期缴纳税款、滞纳金通知书》，A公司未补缴应纳税款、未缴纳滞纳金、未接受行政处罚。

另查，被告人张某某于2015年1月离开A公司，不再负责A公司经营相关事务。

2.职务侵占的犯罪事实

2009年，木某某全资设立了大连C物业管理有限公司，为公司经营需要，2012年5月25日再次全资收购大连A物业管理有限公司，同时委托被告人张某某以法定代表人的身份负责经营管理，并给予其49%的股份作为酬劳，双方于2014年补充签署了《股份代持协议》。被告人张某某在担任A公司法定代表人期间，利用其负责A公司经营、管理的职务便利，通过截留阳光润城、阳光尚城等小区物业收费收入不入公司账目或者指使A公司会计制作虚假的工资表套取公司账上资金的方式，取得A公司资金共计人民币773366.34元，扣除用于A公司经营及其他支出的248160元，余款525206.34元被张某某非法占有。

另查，张某某获取上述资金后，将其中15万元交给A公司出资人木某某，将其中14600元用于支付A公司北湾项目员工工资，将其中79160元用于支付A公司欠徐某的排渣费，将其中4400元用于为公司经理购置手机，将余款占为己有。

再查，因被A公司出资人木某某发现张某某侵占公司资金，张某某于2014年11月至12月间向木某某退还30万元。张某某于2015年1月离开A公司，未退还其占有的公司余款。2015年6月，张某某向大连市西岗区地方税务局缴纳A公司营业税等税费及罚款、滞纳金共计44416.3元。到案后，张某某向公安机关退缴41460元。

二、一审判决

被告单位大连A物业管理有限公司、直接负责的主管人员被告人张某某采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，单位与个人的行为均侵犯了国家的税收管理制度，已构成逃税罪；

被告人张某某利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额巨大，其行为侵犯了单位财产权利，已构成职务侵占罪。被告人张某某一人犯数罪，依法数罪并罚。被告单位依法应补缴应纳税款。被告人张某某的犯罪行为造成的被害单位的经济损失依法应予退赔。原审法院依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百一十一条、第二百七十一条、第三十条、第三十一条、第五十二条、第五十三条、第六十四条、第六十七条第三款、第六十九条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条之规定，作出如下判决：

一、被告单位大连A物业管理有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币200000元。

二、被告人张某某犯逃税罪，判处有期徒刑六个月，并处罚金人民币50000元；犯职务侵占罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币50000元。数罪并罚，决定执行有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币100000元。

三、被告单位大连A物业管理有限公司补缴应纳税款人民币756458.34元；被告人张某某退赔大连A物业管理有限公司人民币1464622.44元。

三、上诉意见

上诉人张某某的上诉理由是，关于职务侵占罪，在2014年9月之前，大连A物业管理有限公司的股东是张某某及张某某的母亲，张某某与木某某系合作关系，而非股份代持关系；张某某认为公司是其及其母亲的，与个人财产无区别，存在财产混同，但并无侵占公司资产的主观目的；一审以台账收入与内部账收入的差额认定为职务侵占数额，但未对差额部分用于支出的情况进行审计，亦未调取支出账，对有证据证明的工资、排渣费、上料吊装费、买菜、请客送礼等费用，未予查清，认定的职务侵占数额不清。

关于逃税罪，税务机关第二次处罚决定是在张某某离开公司后下达的，此时木某某夫妇已实际控制公司，也没有证据证明通知了张某某，不缴纳税款、罚款的责任在于木某某夫妇，张某某不构成逃税罪。

其辩护人的意见与其上诉理由一致，还认为，张某某尾号4981工行卡由财务保管使用，没有证据证明张某某将虚假工资表套取的资金据为己有，不应计入职务侵占数额。

四、评析

关于上诉人张某某及其辩护人提出的上诉理由及辩护意见，本院综合评述如下：

一、关于职务侵占罪的认定及数额

第一，上诉人张某某称A公司是其本人的公司，其拿自己公司的资产不构成职务侵占罪，该说法与其在侦查阶段的供述不符，其在侦查阶段承认公司系木某某出资购买，其负责经营，收益二人平分，木某某证言与张某某在侦查阶段的供述一致，张某某无法对改变供述提供合理的解释，且从张某某同意将公司股东由其母亲变更为木某某、其在侵吞公司资产行为被木某某发现后便向木某某退还部分款项并离开公司的做法看，其翻供内容也不具合理性，不予采信。

第二，关于审计报告认定的台账收入与财务记账凭证所附收款收据的差额1566353.56元的去向。根据收费员姜某等人、财务张某的证言及上诉人张某某的供述，收费员收取各项物业费用后制作台账、收据，并将所收款项及收据交与财务人员，在案证据不能认定上述款项曾交与张某某，将该差额认定为被张某某占有并侵吞的证据不足。

第三，根据证人姜某、张某等人的证言、上诉人张某某的供述及相关书证可认定，张某某通过截留公司资金不入账的方式取得481772.9元，张某某指使财务人员以虚假工资表套取A公司账上资金216378元，指使财务人员以虚假的劳务派遣员工工资表通过劳务派遣公司套取A公司账上资金75215.44元，合计取得A公司资金773366.34元，扣除用于A公司经营及其他合理支出248160元，余款525206.34元被张某某非法占有，应认定为张某某职务侵占犯罪数额。张某某在其侵占行为被发现后返款的金额、在离开A公司后为公司补缴税款的金额及立案后向侦查机关退缴的金额，属犯罪既遂后主动返款行为，作为量刑情节予以考虑。张某某提出还应扣除其为公司买菜、请客送礼等费用，但未提供相应的证据，不予支持；辩护人提出转入张某某尾号4981银行卡的11379.2元系公司使用，不应计入犯罪数额，经查，起诉书已认定该款由A公司控制，未计入指控数额，本院认定的职务侵占犯罪数额亦不含该金额。上诉人张某某及辩护人的上诉理由及辩护意见的合理部分，予以采纳。

二、关于逃税罪的认定

经《中华人民共和国刑法修正案（七）》修订的《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。刑法作出这一修订的目的，一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。因此，纳税义务人于税务机关下达追缴通知后是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，是决定是否追究纳税义务人刑事责任的事实基础之一。

本案中，被告单位A公司采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，其行为侵犯了国家的税收管理制度，应以逃税罪追究其刑事责任。

上诉人张某某在担任A公司实际负责的主管人员期间，决策并指派相关人员代表A公司实施了虚假纳税申报行为，张某某应对该期间公司的逃税行为承担单位负责人的责任；在税务机关下达追缴通知前，张某某已离开A公司，不再负有或行使对A公司的经营、主管职权，A公司不接受税务机关行政处罚行为并非基于张某某的决策，张某某对此不应承担单位负责人的责任，而A公司在税务机关下达追缴通知后不履行纳税义务是其应被追究逃税犯罪刑事责任的前提，故张某某不应对A公司逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任。

此外，张某某虽有侵吞公司资产行为，但A公司自成立之初便分设内外账以偷逃税款，公司逃税数额亦高于张某某侵吞公司资金的数额，显然公司逃税与张某某职务侵占是相互独立的行为，在责任承担上亦应各自承担，即公司应补缴税款，张某某应退赔公司资产，A公司的纳税义务并未转移给张某某，A公司仍为补缴税款的主体，检察机关亦是在此基础上指控A公司及公司负责人张某某构成逃税罪。因公司股东间产生纠纷，公司原负责人张某某于2015年1月离开公司，税务机关自2015年6月起向A公司陆续下达追缴通知，A公司不应以原实控人张某某侵吞公司资产或离任等理由不补税款；张某某对其离开公司后税务机关向公司追缴税款行为并非全部知晓，且其已失去了对公司业务、财务的管理权限，在知晓的情况下亦无法决定公司意志、支配公司财产。

综上，A公司不补税款并非张某某参与决策，张某某不应对A公司逃税犯罪行为承担负责人的刑事责任，原判认定张某某犯逃税罪系适用法律错误，应予纠正。上诉人张某某及其辩护人关于其不构成逃税罪的上诉理由及辩护意见，予以采纳。

五、裁判结果

本院认为，被告单位大连A物业管理有限公司采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，其行为侵犯了国家的税收管理制度，应以逃税罪追究其刑事责任。上诉人张某某系大连A物业管理有限公司实施虚假纳税申报行为时的主管人员，但在税务机关下达追缴通知前已离任，对大连A物业管理有限公司的经营活动不再负有主管职权，公司未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚并非由张某某参与决策，故张某某不应对大连A物业管理有限公司逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任，原判认定张某某构成逃税罪不当，应予纠正。上诉人张某某利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额较大，其行为侵犯了单位财产权利，已构成职务侵占罪。原判认定张某某职务侵占犯罪数额及量刑不当，予以纠正。上诉人张某某在案发前后能够返还部分赃款，到案后能够如实供述部分犯罪事实，在量刑时予以考虑。被告单位大连A物业管理有限公司依法应补缴应纳税款。上诉人张某某的违法所得依法应予追缴或责令退赔，并返还大连A物业管理有限公司。

综上，原判认定的部分犯罪事实不清，适用法律错误，导致部分定罪不准确，量刑不当，应予纠正。依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（三）项，《中华人民共和国刑法》第十二条、第二百零一条、第三十条、第三十一条、第二百一十一条、第二百七十一条、第六十七条第三款、第五十二条、第五十三条、第六十四条及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条之规定，判决如下：

一、维持大连市西岗区人民法院(2020)辽0203刑初269号刑事判决第一项、第二项对上诉人张某某判处犯职务侵占罪的罪名部分、第三项大连A物业管理有限公司补缴税款部分，即“被告单位大连A物业管理有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币200000元”“被告人张某某犯职务侵占罪”“被告单位大连A物业管理有限公司补缴应纳税款人民币756458.34元”；

二、撤销大连市西岗区人民法院(2020)辽0203刑初269号刑事判决第二项对张某某判处逃税罪的定罪量刑、职务侵占罪的量刑、数罪并罚部分、第三项张某某退赔大连A物业管理有限公司部分，即“被告人张某某犯逃税罪，判处有期徒刑六个月，并处罚金人民币50000元”“判处有期徒刑三年六个月”“数罪并罚，决定执行有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币100000元”“被告人张某某退赔大连A物业管理有限公司人民币1464622.44元”；

三、上诉人张某某犯职务侵占罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币30000元。

【关键词】何观舒律师 虚开增值税专用发票罪辩护律师 虚开增值税专用发票罪 税务犯罪辩护律师 逃税罪辩护律师