从刑事诉讼的基本理论和规定来看，认定逃税罪需要司法机关对犯罪嫌疑人的主观过错进行取证和认定。犯罪嫌疑人可以对其不具备主观故意、不构成犯罪提供相关证据，进行法庭质证。法庭如果采信有关证据，则会判定其不构成逃税罪。例如，为提高资质等没有少缴税款的环开、对开等虚开发票，就因不具有逃避缴纳税款的主观故意而不能定为逃避缴纳税款罪。

行政执法规范对行政处罚的规定

从行政执法规定来看，行政处罚法是“规范行政处罚的设定和实施，保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人或者其他组织的合法权益”的一般法律。除法律法规另有规定外，所有的行政处罚都必须以行政处罚法为基本遵循。

行政处罚法实施以来，经过几次修订都没有明确行政处罚的责任规则。该法第二条明确，“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”，第四条指出，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施”。

可见，行政处罚法是规范处罚违反行政管理秩序的行为，并未要求执法机关考量行政相对人的主观过错因素。基于行政法治的一般理念原则和行政执法成本效率等因素考量，很多学者认为，行政处罚应实行过错推定责任原则。

过错推定责任原则是过错责任原则的一种特殊表现形式。它是在适用过错责任原则的前提下，在某些特殊情形，直接从损害事实本身推定致害人有过错，无须受害人举证加以证明，致害人不能证明自己无过错的，应承担民事责任。该原则简言之就是，只要行为人实施违法行为、造成法定的损害后果，即推定行为人主观上具有过错，除非其提供自己没有主观过错的证据或具有法定的抗辩事由。

过错责任原则是确定民事原则最基本、适用最广泛的归责原则，采取“谁主张、谁举证”的原则。而过错推定责任原则则实行举证责任倒置。具体到行政执法领域，实行过错责任原则，要求行政执法机关采集行政相对人的主观过错证据。在过错推定归责模式下，行政执法机关则无须采集行政相对人的主观过错证据，只要行政相对人违反了行政法律法规且造成法定后果，即推定行政相对人具有主观过错。行政相对人证明自己没有过错或者存在法律规定的抗辩事由，才可以免责。

在过错责任原则下，行政相对人提供主观过错的证据是法定义务，不履行要承担不利后果。在过错推定责任原则下，行政相对人提供无主观过错证据是可以放弃的权利，但放弃了，会承担对自己不利的后果。行政相对人提交的证据应当达到足以证明自身没有过错的程度，且真实、合法、关联。

行政机关认定偷税不用证明主观过错

正是基于过错推定责任原则和法治实践，2021年修订的行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”

那么对于偷税的行政处罚，法律和行政法规另有规定吗？作为特殊的部门法，税收征管法第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”，这是目前关于偷税的最高层级法律规范。该规范从行为表现和违法后果两方面对偷税进行了定性。该条并未明确规定有关违法行为的主观故意性，但从行为形式上看均具有“欺骗、隐瞒”的主观故意性。税收法规没有对偷税的主观过错作另外规定。

综上所述，根据行政处罚法等要求，税务机关认定偷税不应被要求采集、固定行政相对人主观过错的证据，但行政相对人提供了证据足以证明其没有主观过错的，则不予行政处罚。

在税务执法实践中，有基层执法部门认为，税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理，即认定偷税需要税务执法机关采集和固定行政相对人主观故意的证据。笔者认为，这不符合行政执法过错推定的规则要求，也远高于对一般行政违法行为的处理处罚要求，会影响税务行政执法的效率。从根源上讲，这种认识是忽视了行政执法和刑事司法的区别和衔接。

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本文来源：中国税务报，作者：王树韧，作者系国家税务总局苏州市税务局稽查局公职律师，本文仅代表作者个人观点，关注【明税】订阅更多内容。