因种种原因没有在东道国注册登记法律机构，一如：中国设计分包商在东道国没有注册成立法律机构，而是用中国总承包商在东道国注册的法人机构和纳税号提供相关工程设计服务，即在项目所在国是“隐性”的法律和税务身份。因此“隐性”工程设计分包商很难被东道国税务机关判断为当地的纳税居民进而被征收企业所得税？再如：根据中国与东道国的双税收协定，若中方外派人员临时入境东道国，在现场提供服务的时间没有超过协定约定的时限（如183天），东道国不应判断构成常设机构（PE），也就是说，不构成当地的纳税居民，就不用在项目所在国缴纳企业所得税。
笔者从以往实际经验来看，中国国际工程设计分包商大多不会在东道国注册法律机构并申请纳税号，只是在项目开工前临时入境做一些现场的调研，或是在项目实施中临时派人入境，进行设计方案的优化调整，或是在项目结束时做现场验收和测试。中国国际工程设计分包商即便是入境项目所在国，也往往是以个人的商务签或旅游签入境，或是借用中国总承包在当地的法律机构来申请入境。在大多数情况下，临时入境时间较短，都可以控制在双边税收协定约定的时限以内（如183天以下）。另外，与传统的跨境服务不同的是：跨境设计服务并不一定是“体验式”的服务，其可以利用现代化的手段，提供网上远程沟通，交流和交付，并不一定必须要到东道国的项目现场常驻或“面对面”的交付，其在一定程度上具有“数字经济”特征。由于中国国际工程设计分包商在东道国没有注册法律机构，或临时入境时间很短。特别是在中国国际工程设计分包商与中国总承包商的分包协议在中国签订，往往不向项目所在国税务机关提交该分包协议，再加之国际工程设计分包款项往往不是由项目所在国的业主直接支付，而是由中国总承包商在中国用人民币支付，在东道国没有直接对应支付的记录。上述原因都对东道国的税务机关判断是否要征收当地的增值税和企业所得税带来了挑战，也对具体征管带来了困难。基于目前大多数发展国家现实的税收征管的情况来看，中国国际工程设计分包商大多都没有在东道国交纳过企业所得税，也没有缴纳过增值税税，进而产生了事实上在中国及东道国的跨境工程设计服务的增值税是双重没征税。
如上所述，按照东道国当地相关税法规定，中国国际工程设计“隐性”分包商没有东道国缴税并不代表本身没有任何税务风险，其被东道国当地税务机关稽查或纳税调整补税的风险依然存在。东道国的税务机关依然可以跨境劳务最终消费地的原则和其国内相关具体相关税务法规，进而征收企业所得税和跨境增值税。但是就跨境国际设计服务在东道国被征收增值税，一般在“逆向增值税机制”的国家里，其构成东道国该服务接收方（或支付方）的进项增值税，可以抵扣相应的销项增值税。也就是说该东道国“进口”的增值税是价外税，不对中国国际工程设计提供方造成实质性的价款影响。有的东道国税务机关甚至会在审核相关EPC总承包合同后，认定跨境工程设计服务与当地的施工或土建服务直接相关，进而连续和累计计算相关中国工程设计人员的入境时间，进而判断构成东道国的“常设机构”即是当地的纳税居民，以此核定征收企业所得税，或者对中国总承包商在当地法律机构进行企业所得税的纳税调整，也就是说，不仅对其当地的施工或土建服务征收企业所得税，还要合并或汇总相关工程设计服务征收企业所得税。
为了降低上述国际工程设计的增值税及企业所得税的风险，笔者在此建议：鉴于在很多国家，采用的建筑设计标准是欧标，美标甚至是当地国标准和当地国专业部门认证，并不是采用中国标准。中国国际工程分包商可以考虑与东道国的有资质的设计公司及工程师合作，其将主要设计工作在中国完成，只把需要当地化或利用当地资质，非中国标准部分的建筑设计服务，以再分包或委托设计方式与东道国的设计公司合作，最终的设计结果（报告）也是由东道国的设计公司交付给东道国的业主，即所谓的“贴牌运作”。因为东道国的设计公司是当地的正常纳税人，以其在东道国的法律身份和纳税人的与中国设计分包商的隔离，可以将中国设计单位的在东道国的纳税风险降低到最低。
上述跨境工程设计服务在东道国除了涉及到经营利润的企业所得税外，还会涉及到跨境设计是否还有特许权使用费的预提所得税问题？还会涉及到相关EPC合同分拆的税收筹划，东道国就EPC总承包项目是否可能做转让定价做纳税调整？笔者就此再做进一步探讨，进而需要澄清和辨析下面四个关键问题。
(一）工程设计是技术服务？还是专有技术许可？
跨境工程设计到底是技术服务还是专有技术许可或专利技术转让？澄清这个问题是与特许权使用费相关预提所得税的起点和基础，若是仅仅就是提供技术服务，东道国则可以其国内税法的劳务发生地原则或目的地原则来判定是否构成当地纳税居民，或以两国双边税收协定的相关约定；如劳务持续的时间来判定是否构成当地纳税居民，如该项劳务是否在任何12个月中连续或累计超过183天？若是，则构成常设机构，东道国税务机关可以就经营利润（积极所得）征税。若不是，则不征税。若是专有技术许可或专利技术转让？则东道国则可以根据其国内税法或双边税收协定来判定征税，即就特许权使用费（被动所得）代扣代缴预提所得税。
(二）专有技术的许可应该用什么样的客观标准来判定？
目前中国税务机关对跨境设计判断是特许权使用费的主要依据是《国际税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》国税函（2009）507号文，该规定说“服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。”也就是说，目前中国对于跨境工程设计的主要税务法规依据是以设计合同的中专有技术的权属关系的法律条款来判断的，有的中国地方税务机关甚至仅仅看在相关设计合同中是否有限制性排他条款或者保密条款来确定特许权使用费的代扣代缴。但是国际上，认定是否为专有技术的许可或专利技术的转让现实中，情况往往比较复杂和多样。如在很多国家专利技术转让或许可要求履行相关必须法律程序，如需到东道国专利局的做产权登记，专利技术许可的公示和披露等等。在很多国家，还有当地合格设计机构资质的要求，如必须有被东道国相关政府部门批准或准许的设计机构才能提供相关设计方案和图纸。笔者认为：判定跨境设计费是否为特许权使用费？仅仅依据法律上的专有技术所有权的归属条款来判断，过于抽象和间断，不易具体识别。只看设计合同中是否有排他限制或保密条款，更是过于形式和武断，就此特许使用权的认定应顾及相关国际惯例（如税收协定范本的最新释义，双边税收协定特殊约定），采用多个参考因素，最终综合判断其经济活动的实质，进而判断是否涉及到相关设计的专利许可。特别是要关注和了解东道国相关具体的税法规定和识别标准，这样才能准确和务实的预估和判断跨境工程设计是否涉及特许权使用费和需交纳预提所得税。
(三）工程设计即有技术服务，也有专有技术许可，如何划分征税的税基？
笔者根据跨境设计的以往现实经验来看，一般国际工程设计的具体内容不仅仅是在居住国境内设计图纸，在东道国最终交付方案（成果），还有前期在东道国施工现场的派驻人员进行勘探，选址，还有后期方案在东道国的优化，现场校验等。工程设计和其他研发设计不同，工程设计后的产品不具有普遍的复制性，更多的是客户（业主）特殊要求定制化的产品。只有具有复制性的设计，才有所有权归属问题，进而才能判定涉及到特许使用权费。也就是说，跨境工程设计技术服务一般占绝大大部分，而若有专业技术或专利许可，也只占很小部分。若是在跨境设计合同中设计费并没有明确的划分？如何进行进一步确定技术服务和专业技术许可的税基？笔者建议；最好是由设计单位在合同中事先根据客观情况给与区分和估值，若设计合同中没有区分或东道国税务机关认为设计单位的区分不合理，税务机关可以再用一定合理的核定比例来核定征收，但不应就设计合同全额核定征收特许权使用费的预提所得税。
(四）跨境设计部分如何在EPC合同价值中合理分拆和匹配？
目前在EPC国际工程项目中，跨境设计部分与设备和施工一般是整体签约和交付的。设计部分的款项和设备和施工部分如何做合理划分和匹配？这是一个非常挑战的国际税务筹划和反避税问题。一般来说，国际工程设计分包商大都倾向于技术服务，即以劳务的性质来做税收筹划（如预估流转税，企业所得税）。即将EPC总承包合同进行分拆，将设备（材料）筹划为国际贸易的离岸货物销售，国际工程设计筹划筹划为在东道国的离岸服务，而不是在东道国的在岸服务，仅仅将施工或土建筹划为在东道国的在岸服务。在整体EPC合同分拆中，甚至将设计部分的价值更多地向设备部分进行分拆或分配，由此，使国际工程设计在东道国的经营利润最小，税负最轻。笔者建议；中国设计单位要合法、合理地做整体EPC筹划，工程设计部分价款（利润），且不可过度地转移到设备部分，要尊重客观的EPC 合同中设备、设计、施工之间科学价值构成，以及人材机之间的有机比例，特别是需要专业人士做相关国际同行业的转让定价可比性的数据比较和举证（提供专项的转让定价分析报告）。以防东道国税务机关随后做转让定价的大额调整，进而核定征收更高的企业所得税。
就目前我国海外EPC工程的发展来看，国际工程设计相对滞后于国际设备和施工，仍与欧美国际领先的设计公司存在很大的差距，在一定程度上制约了我国国际工程的快速、健康发展。为了进一步支持和鼓励中国“走出去”企业的提供质优价廉的国际工程设计服务，需要我国继续出台相应的税务优惠政策，同时“走出去”企业也应该密切关注和把握境外东道国的相应税收法规的具体规定和最新变化，控制税收风险，合法合理筹划，以便我国国际工程设计尽快自强和健康发展。
来源：“走出去”税收实务
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