关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
由于甲公司会计处理不正确，甲公司取得租金收入，直接冲减资产的账面价值，即减少了“库存商品——商品房”的账面价值，依照以上国家统一会计制度和税法规定，该公司取得租金收入，应当确认为其他业务收入。该单位收取的租金收入，不存在免租期又不存在跨会计年度，无须在年度内进行收入与费用配比。年度企业所得税汇算清缴前，财务上先进行相应的会计差错更正，涉及损益类的通过“以前年度损益”调整账面，汇缴时调表不调账。
（四）相应的会计差错更正
甲公司产生的会计差错，按照国家统一的会计制度应进行会计差错更正。
1.冲减库存商品账面价值（商品房）应冲回
借：库存商品——商品房600
贷：以前年度损益调整600
2.将用于出租的商品房计入交易性房地产会计处理中已经作了说明。
3.补提交易性房地产折旧
借：以前年度损益调整——出租商品房折旧183.33
贷：投资性房地产累计折旧183.33
2020年度该项投资性房地产按照会计规定计提的折旧额为183.33万元，计税时会计上可按《企业所得税法实施条例》第六十条第一项规定，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年。那么，按最低年限允许扣除的折旧额为458.33万元（10000÷20×11÷12），则该固定资产的账面价值9816.67万元（10000－183.33）与其计税基础9541.67万元（10000－458.33）的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债68.75万元[（9816.67－9541.67）×25%]。
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）对固定资产折旧的企业所得税处理予以明确：（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。由此可以得出，如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低年限，则视同会计与税法无差异，按会计年限计算折旧扣除。因此企业不必确认递延所得税负债68.75万元。
4.调整所得税费用
借：以前年度损益调整——所得税费用104.17
贷：应交税费——应交企业所得税104.17
5.将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：以前年度损益调整——本年利润312.5
贷：利润分配——未分配利润312.5
6.因净利润增加，调增盈余公积
借：利润分配——未分配利润31.25
贷：盈余公积——法定盈余公积（312.5×10%）31.25万元
年度企业所得税汇算清缴时，应调增“固定资产”项目，调增金额为600万元；应调增“固定资产折旧”项目金额183.33万元；应调增“营业收入”项目，调增金额为600万元。主表自动计算产生应纳税所得额，自动计算应补（退）。
甲公司申报缴纳了租赁收入的增值税及附加、印花税等税费，符合规定，不存在税会差异，无须作相应的调整。
二、第二个经济业务事项分析
（一）甲公司财务处理不正确
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。固定资产的后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。因此，对照国家统一的会计制度和税法规定，甲公司会计处理不正确。
（二）正确的会计处理
1.投资性房地产转入在建工程
借：投资性房地产——商铺(在建)5000
投资性房地产——商铺累计折旧（摊销）2500
贷：投资性房地产——商铺7500
2.改建发生支出
借：投资性房地产——商铺（在建）3000
贷：银行存款3000
3.应终止确认原装修支出账面价值
借：营业外支出——处置商铺450
贷：投资性房地产——商铺（在建）450
4.确认残料价值收入
借：银行存款11.3
贷：营业外收入——处置残料收入10
应交税费——应交增值税（销项税额）1.3
5.改扩建工程完工
借：投资性房地产——商铺7550
贷：投资性房地产——商铺（在建）7550
（三）税法规定的计税办理
《企业所得税法》规定，将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出及大修理支出。《企业所得税法》将不动产的资本化后续支出视为改建支出，将动产的资本化后续支出视为大修理支出，均作为长期待摊费用，按照规定摊销准予税前扣除。《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
《企业所得税法实施条例》第六十八条明确，《企业所得税法》第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。显然，这是指不动产的改建支出。还规定，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销；对于其他的不动产固定资产的改建支出，延长固定资产使用年限的，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。需要注意的是，对于不属于足额提取折旧的不动产和租入的不动产的资本化后续支出，不作为长期待摊费用，按照《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，计入资产的计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除。
对于属于动产的固定资产资本化后续支出，《企业所得税法实施条例》第六十九条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产的大修理所规定的支出，按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。
由于甲公司会计处理不正确，税法规定的固定资产改建支出，与国家统一的会计制度内容上虽不尽一致，但该公司的此项经济业务与国家统一的会计制度和税法规定不产生差异；由于发生的装修支出金额较大，但装修后预计租金收入将大幅增加，故发生的装修支出符合投资性房地产的确认条件，应予以资本化，应进行会计差错更正。2021年12月31日，商铺应作为投资性房地产核算，甲公司的账面价值＝5000－450＋3000＝7550（万元）。
（四）相应的账务调整处理如下
甲公司产生的会计差错，按照国家统一的会计制度应进行会计差错更正。
1.计入当期损益改建支出转出，计入投资性房地产（在建）
借：投资性房地产——在建3000
贷：以前年度损益调整3000
2.终止确认装修支出会计处理正确
3.确认残料价值收入会计处理正确
4.调整所得税费用
借：以前年度损益调整——所得税费用750
贷：应交税费——应交企业所得税750
5.将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：以前年度损益调整——本年利润2250
贷：利润分配——未分配利润2250
6.因净利润增加，调增盈余公积
借：利润分配——未分配利润225
贷：盈余公积——法定盈余公积（2250×10%）225
年度企业所得税汇算清缴时，应调增“固定资产”项目，调增金额为3000万元。其他经济业务事项的会计处理正确，并且与企业所得税汇算清缴一致，无须调整。主表自动计算产生应纳税所得额，自动计算应补（退）。
办理年度企业所得税申报事宜，是财务工作中综合性、技术性、职业判断要求很高的一项工作，相当于企业的会计年度终结，需要对企业全年发生经济业务事项的会计处理和计税进行全面的自查，严格执行国家会计规定，查漏补缺，及时做好差错更正，防范纳税风险。
作者：郑旭炎 徐常山 程良英，单位：国家税务总局常山县税务局。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！