《税收征收管理法》第63条第1款规定了逃税及其行为方式。但是，对于“不通过通知申报进行申报”的程序和行为应如何理解和适用，税务征收实践中一直存在很大争议。同时，由于第63条没有按照纳税人的主观意图明确说明逃税，税务机关在行政执法过程中没有区分纳税人少缴税的情况，只要纳税人有征收法规定的少缴税行为方式，就被认定为逃税，引起了世纪企业之间的税收争议。就本文而言，在税务机关以纳税人身份进行国税登记后，纳税人进行了地方税登记，推定纳税人接到通知后拒绝纳税申报，构成第六十三条的逃税。纳税人不服这一税务处罚决定提起诉讼，本案经过一审、二审甚至复审，最终撤销了税务处罚决定。本案的发展过程在一定程度上反映了第63条一直存在的争议，本文结合该案例对第63条的适用进行了剖析。

一、案例介绍

s市税务局确定W服装厂2012年至2017年6月累计未付城市税54514.29元，个人所得税19058.96元，房地产税74768.4元，土地使用税57486元，印花税125元。第《中华人民共和国税收征收管理法》号第63条第1款和第《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》号(法硕[2002]33号)S市税务机关2017年9月14日对W服装厂作出的(S地税计罚[2017]1号)税务行政处罚决定经过二审查明，W服装厂没有进行地方税登记。

二、法院的观点和争论焦点

初审法院认为，根据《税收征收管理法》的规定，税务机关有权对税收相对人作出处罚决定，执法主体适当。s市税务机关对W服装厂的处罚决定是明确的，适用法规正确，符合法定程序。w服装厂认为相关处罚决定撤销违法请求，因为没有提供相关合法证据，所以对该起诉不支持。

二审法院认为，S市税务局认为W服装厂已经进行了税务登记，没有缴纳税金，由于已经办理了税务登记，所以不缴纳税金的行为是“经税务机关通知申报后不申报”，已经构成逃税。s市税务局没有提供W服装厂已进行相关地方税登记的证据，税务局通知W服装厂纳税申报，承认W服装厂不交税的行为缺乏逃税的主要证据。对于W服装厂不按规定办理地方税登记的行为，S市税务机关应按照规定采取相应的行政执法措施，这直接适用逃税规定，给予W服装厂不缴纳税额4倍罚款的税务行政处罚，属于适用的法律错误。s市税务机关作出的相关税务处罚决定主要证据不足，法律适用错误，应当依法撤销。初审法院认为事实不明确，法律的适用错误应依法撤销。

本案的争议点是，W服装厂未办理地方税登记的情况下，能否根据已办理的国税登记推测为“已登记”。w服装厂没有缴纳税金的行为被规定为逃税，是否需要履行督促程序。

三、本案法律问题分析

(一)对未进行税务登记的纳税人，对税务机关未缴纳的税收行为，应当履行督促程序。

在这种情况下，S市税务局根据《税收征收管理法》第63条第1款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第1款第(1)项，认定W服装厂已进行税务登记，属于未缴税的违法情况。因为已经办理了税务登记，所以不缴纳税金的行为属于“税务机关”。根据当时的税务规制，国税征收和地方税征收分别由国税部门和地方税部门管理，企业在进行税务登记时，要分别处理国税登记和地方税登记，并适用不同的税收和税率。根据行政处罚依据的法定性原则，在行政处罚程序中已经办理国税登记的认定结论与地方税登记相同，在法律上没有依据。根据行政诉讼证据规则，S市税务局不提交行政行为的法律依据，应视为没有相应的证据。因此，S市税务局承认，W服装厂没有进行地方税登记，但没有缴纳土地税的行为被“登记处理”的情况下，没有相应的法律依据，这一行政处罚缺乏主要证据。

(b)在这种情况下，w服装厂不构成逃税。

S市税务局以W服装厂经税务机关通知申报后存在拒绝纳税申报的行为为由，承认W服装厂构成逃税，但S市税务机关提交的证据材料不足以证明W服装厂存在接到通知申报后不申报的行为。s市税务局承认，W服装厂构成逃税的主要证据不足。

此外，S市税务机关在向W服装厂征收税金的程序中不履行督促程序，认为不交税的行为构成逃税，主要证据不足。

根据《税收征收管理法》第37条，税务机关应批准并命令未登记的纳税人缴纳应纳税额。第六十条第一款规定，对不进行税务登记的纳税人，税务机关可以根据违法情况进行相应处罚。本案中，W服装厂未办理地方税登记的行为，S市税务机关

（三）认定偷税应当以主观故意为要件

偷税在客观方面表现为违反国家税收法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳的税款，情节严重的行为。

第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿；“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况，达到不缴或少缴税款的目的。

第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额，达到偷税目的。主要方法有：明销暗记；将货物作价抵债后不记销售；销售货物不开发票或以白条抵库不记销售；用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外，多行开户同时使用，而只向税务机关提供其中一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。

第三，经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中，经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的，也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规，确实不应该交税，那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为，即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。

第四，进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。

偷税的主观要件是故意，并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，都不构成偷税。

根据《行政诉讼法》的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，在税务行政诉讼程序中，税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有积极作用。

小结

对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定。同时，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时，税务机关即要求纳税人缴纳税款，纳税人不缴纳税款的，加之税局认定的少缴税款的结果，就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看，这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外，从法条的逻辑性来看，偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税，而应结合偷税的构成要件综合考虑，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。