2011年9月之前未缴少缴的税款已超过追征期限；印花税在2013年9月之前未缴少缴的税款也已超过追征期限。对于超过税款追征期部分，税务机关应不予追缴。而稽查局将整个稽查所属期间税款，经过以退抵欠税款结算，将超过追征期的少缴税款予以抵扣，计算应追缴的税款及滞纳金，属于认定事实不清，适用法律错误。

最终，一审法院判决撤销有关税务处理决定和行政复议决定。

被告上诉：二审法院判决甲公司败诉

被告X省税务局和X省税务局第三稽查局向X省高级人民法院提起上诉，指出一审法院对税收征管制度及税收法律法规不甚了解，对追征期计算错误。

根据税收征管法第二十五条第一款规定，纳税人有主动、如实申报纳税的强制性义务。税收申报、缴纳由于涉及不同税种，纳税人在申报缴纳税款时，各个税种存在交织的可能，一个税种或税款的变化有可能引起其他税种或税款的变化，实际中普遍存在企业少缴和多缴税款的情况。

另外，纳税主体未依法申报缴纳税款的行为具有连续或继续状态，应当作为一个整体进行法律评价。如不考虑税收征管实际情况，只认定3年或5年的追征期，在追征期限内适用以退抵欠税款结算，将导致纳税人故意不申报、不如实申报纳税的比例增多等问题。

二审法院经过审查认为，甲公司欠缴、少缴同时又多缴部分税款的事实清楚，税务部门经抵扣后作出涉税处理决定，对涉案税款予以追缴，并不违反税收征管法第五十二条和税收征管法实施细则第七十九条规定。

税收征管法第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。本案中，甲公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。

近日，二审法院作出终审判决：撤销一审行政判决，驳回甲公司的诉讼请求。

法理评析：三个问题值得继续思考

本案的情形在稽查和评估中并不鲜见，笔者认为，该案虽然已经画上句号，但以下三个问题仍值得思考，需要法律依据予以破解。

一是税款和滞纳金追征期限问题。对于呈连续或继续状态的不依法申报纳税行为，是从该税种违法行为终了之日起计算，还是逐笔、分段计算追溯期限呢？本案一审和二审都没有提供强有力的税收法律依据作支撑，这个问题有待明确。

二是多缴和欠缴税款处理顺序问题。税收征管法实施细则第七十九条规定，当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款。其中仅明确应退税款“可以”抵扣欠缴税款，但对二者的处理顺序、是否一定冲抵退税，则无说明。当纳税人既有应退税款又有欠缴税款时，在税款所属期内，是“肉烂在锅里”、自动相互抵销，还是“桥归桥、路归路”，先计算补税数额和滞纳金，再冲抵多缴税款？这些具体问题也需要统一。

三是滞纳金计税依据问题。本案中，营业税加收滞纳金的基数是按甲公司欠缴营业税额611.17万元计算的，但下达文书要求甲公司补缴营业税21.05万元（多缴营业税额抵扣后的营业税欠税额），也即营业税加收滞纳金的基数与企业被要求补缴的营业税不一致，这容易产生歧义。

值得注意的是，本案补缴营业税21.05万元，但加收滞纳金106.75万元，滞纳金超过本金5.07倍；补缴城建税1.31万元，加收滞纳金5.34万元，超过本金4.07倍。另外，甲公司多缴土地增值税245.28万元，但被加收滞纳金18.96万元。这些滞纳金大于补缴税款、多缴税款需补缴滞纳金的异常现象，令人深思。根据行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处滞纳金。但加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。也就是说，加收滞纳金数额不得超过税款数额。

这些具体操作疑难问题，有待有关主管部门进一步明确。

随着国地税机构合并，一次进户各税统查的现象将趋于常态化，多税种并存、多税种多缴、多税种未缴的案例会不断增多。笔者认为，税务稽查人员应从该案中吸取教训，不断查缺补漏。

作者：王海涛，国家税务总局十堰市武当山旅游经济特区税务局

来源：中国税务报

实习编辑：司壹闻