5、“表外”成本费用核算的变化

资产负债表观下的新准则，要求及时确认损失和费用，包括预计很可能发生的支出， 足额计提成本费用。主要包括：

（1） 固定资产弃置费用。固定资产的弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所规定的支出，如核电站、油气资产等的弃置和恢复环境义务等。弃置费用会计处理模式的建立，为特殊行业的特定企业通过逐步建立支付储备，最终有足够的财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。《企业会计准则第 4 号—固定资产》规定，对于特殊行业的特殊固定资产，确定其初始入账成本时， 应考虑预计弃置费用因素。预计弃置费用金额与现值相比通常相差比较大，需要考虑货币的时间价值，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率法计算确定的利息费用在发生时计入财务费用。

（2） 重组义务费用。重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为，如出售或终止企业的部分业务、对企业的组织结构进行较大调整、关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区等。企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足下列条件时，应当确认预计负债，即：有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告，重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期；承担的重组义务是现时义务、履行重组义务很可能导致经济利益流出企业，且重组义务的金额能够可靠计量。

6、其他成本费用核算的变化

一是研发费用核算变化。新准则规定，企业内部研究开发费用，符合规定条件的应当予以资本化，计入无形资产项目，改变了原准则全部计入当期费用的做法。

二是无形资产摊销核算变化。如果某项无形资产直接与生产的产品相关，该项无形资产摊销费用应当计入该产品生产成本。

三是商品流通企业成本核算变化。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

四是长期资产减值核算变化。新准则规定，对于固定资产、无形资产、在建工程等长期资产计提的减值准则，一经计提，在以后期间不得转回。

成本费用核算范围宽，企业日常发生的采购、费用等支出频繁，构成所生产的商品或提供劳务的价值，反映为企业的资产或费用，产生或冲减利润。监管机构在审核企业申报材料时，往往关注企业的成本构成、毛利率波动、期间费用变动情况，并要求通过纵向、横向比较分析合理性。在审核拟上市企业申报财务资料中，尽管直接因为成本费用问题未予通过审核的情况并不多见，但不少被否事项与成本费用相关，如毛利率异常但无法合理解释、会计规范性差等。所以，拟上市企业至少应从以下几个方面，高度重视成本费用问题：

1、会计核算应真实反映成本费用。企业上市申报材料，真实反映与信息充分披露是最基本的原则。但由于上市利益的巨大诱惑，可能导致成本费用不实，进而调节利润的情况。不同于收入确认，有的特殊复杂的经济业务在选择收入确认具体方法时不当，属于非故意行为，成本费用的失真往往并不是因为职业判断存在困难，因为成本费用的计量、归集和结转方法较为成熟，而是主观操纵的财务舞弊行为。

拟上市企业利用成本计量和结转的复杂性，通过延迟确认或少确认费用，调节利润， 如常见的表现形式有：

（1） 将不属于本期产品成本负担的费用全部计入本期产品成本项目，如原材料核算已经领代耗，将本期和以后各期分摊的材料全部列入本期产品成本，或将应由以前各期预提的外购燃料动力费用全部列入本期生产生产成本中的直接材料中。

（2） 虚增或虚减生产成本，如通过多计生产工人人数和生产工时虚增直接人工费用， 或是直接提高材料单价，增加产品直接材料费用，导致生产成本虚增或虚减，从而影响产品成本的归集和销售成本的结转，调节当期利润。

（3） 不恰当的借款费用核算，如扩大借款费用资本化的范围，将不属于专门借款或超过建造资产金额的一般借款资本化，推迟在建工程转资；或将应计入成本费用的材料、人工费用“腾挪”计入工程项目，虚增在建工程，同时降低当期产品生产成本；或房地产企业将已经开发销售的房地产借款继续资本化至存货等。

（4） 采取激进的会计政策，将不符合条件的内部研究开发费用资本化，形成大额的虚拟资产，以调节利润。

（5） 滥用会计估计，如随意变更固定资产折旧政策、不提或少提资产减值准备、隐瞒负债，通过会计政策、会计估计调节利润等。

（6） 成本费用挂账，或应计提未计提成本费用，如其他应收款中大额的员工备用金， 实际为已经费用化而未及时报销的挂账；房地产企业结转销售成本时未计提土地增值税及其他相关税费等；煤炭、铁矿等企业未未按规定标准计提维简费；涉及安全生产的企业未按规定计提安全生产费用等。

（7） 成本费用不当摊销，如片面强调可比性，将应当一次性计入当期损益的融资手续费、担保手续费支出在贷款或担保期间分期摊销。

（8） 不合理的工薪费用，如拟上市企业的管理层工资显著低于正常水平，或推迟计提应予兑现的员工奖金支出，且对企业的申报期利润影响较大。

例如，因为未按规定计提安全生产，影响了申报期经营业绩的真实性，2010 年 11 月25 日，证监会在《关于不予核准安徽富煌钢结构股份有限公司首次公开发行股票申请的决定》（证监许可〔2010〕1707 号）中披露安徽富煌钢结构股份有限公司未予通过发审委审核的原因是：

“发审委在审核中关注到，你公司存在以下情形：按照财政部、国家安全生产监督管理总局《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》规定，建筑施工企业安全生产费用以建筑安装工程造价为计提依据，计提比例为 2%。

财政部《关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60 号）、《企业会计准则解释第 3 号》等相关规定对计提安全生产费用的会计处理和列报进行了规范。你公司主要从事钢结构的设计、制造与安装。根据招股说明书的披露，你公司的业务属于需按上述规定提取安全生产费用的范围。你公司未按上述规定提取安全生产费用，未能公允地反映你公司报告期内的财务状况。根据招股说明书的披露及你公司代表和保荐代表人的现场陈述，对你公司的财务状况是否因上述费用的提取而不受重大影响无法做出判断。发审委认为，上述情形与《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第 32 号）第三十条的规定不符。”

2、合理区分成本与期间费用。尽管成本、费用都是经济利益的流出，且在当期或以后期间会减少利润，但合理划分、正确归集和核算成本、费用却十分重要。

首先，对当期利润影响程度不同。企业当期发生的支出，若直接计入期间费用，则将减少当期同等金额的利润总额。若计入生产成本，构成产品实体或劳务成本的组成部分， 如果该商品于当期全部销售，则不会影响当期利润，但会导致利润表列报不当，毛利率等指标异常；如果未全部销售，在期末存货金额较大的情况下，则虚增当期经营业绩，即使是在下期实现了销售，从三年又一期申报财务报表分析，成本费用存在跨期而影响各期利润数据，不能真实反映申报期间盈利状况。

其次，不便于投资者分析财务报表。财务信息的作用在于相关性，投资者能够从财务报表中获取有价值的信息，据以作出投资决策，因此十分重视销售毛利率、成本费用率等财务指标的分析。成本、费用划分不清，将扭曲毛利率、期间销售费用率，也使得招股说明中披露的企业的盈利能力、与同行业毛利率等相关财务指标比较不符合企业实际情况。例如，某拟上市企业销售产品的同时，运输费用由企业承担，但利润表销售费用金额较小， 企业将销售费用全部计入了产品销售成本。正常情况下，企业销售毛利率为 25%，而该企业由于将运输费用计入销售成本，导致毛利率为 20%，远“低于”同行业企业，同时销售费用也大幅低于行业水平，未能真实反映企业的盈利能力，误导投资者。

第三、不利于提升内部管理。财务信息具有决策价值，但前提条件是财务信息是真实、可靠的。企业管理层通过分析财务数据，对标行业领先企业的水平，比较差异，以查找生产经营中的差距，并通过采取措施予以改进，不断提高经营管理水平，提升财务绩效。如果提供错误的财务信息，可能使决策层作出错误的决策。

对于从事机械加工的企业，往往形成较大的边角余料，单独作为原材料出售，计入其他业务收入，但不单独分摊销售成本，因成本已经计入主营业务产品生产成本。如果金额较大，计入其他业务收入可能会对企业主营业务收入的毛利率产生重要影响，不能反映企业实际的盈利能力。因此，值得探讨的是，由于生产过程中的边角余料比较稳定，为了保持与收入的配比性，是否应当将出售边角余料的收入冲减主营业务成本，或者按照合理的比例，将计入主营业务产品的生产成本调至其他业务成本，真实反映销售毛利率。例如， 某拟上市企业主要从事涂层板、热镀锌板、镀铝锌硅板带、冷轧板及钢铁制品的加工、销售，其中有关财务数据如下：

上表可见，两种不同的会计处理方法对企业毛利率指标产生重大影响，调整前财务报表反映该拟上市企业净利润主要来源于其他业务收入，除 2005 年度外，申报期其他业务利润占净利润的比例超过 100%，使投资者误认为企业主营业务盈利能力差，依靠“副业”赚取利润。但实际情况并非如此，其他业务收入并非“副业”，与主营业务完全一体化。所以， 调整后的财务指标能够反映主营业务的真实盈利能力，便于投资者理解。

3、关注成本费用项目的异常波动。由于成本费用核算资料系拟上市企业“内部证据”，不同于销售收入及应收账款，可以通过函证、走访等获取第三方确认，从而验证其真实性，但是由于财务指标之间存在内在的联系，成本费用操纵金额过大，将使得相关财务指标出现异常，偏离正常的水平。所以，财务审核比较关注财务指标的合理性，如横向与同行业上市公司比较分析，同类产品销售毛利率、成本费用率情况，若差异较大，是否有合理的解释。如果全行业因原材料价格上涨，毛利率下滑，拟上市企业毛利率却大幅上升但无合理解释，则可能影响审核人员的判断。

例如，江苏荣联科技发展股份有限公司 2010 年 12 月 22 日上会被否的原因为毛利率的异常，无法判断成本核算是否存在问题：你公司 2007 年—2009 年主要产品销售价格和主要原材料价格持续下降，且主要产品销售价格下降幅度高于主要原材料价格下降幅度，但你公司 2007 年—2009 年毛利率水平处于持续上升趋势；2010 年 1 月—9 月，你公司主要产品销售价格同比下降，主要原料价格同比上升，但你公司毛利率水平仍保持 2009 年的水平。你公司在招股说明书中未就上述事项作出充分合理的解释，无法判断你公司报告期毛利率变动的合理性以及有关价格变动事项对你公司持续盈利能力是否构成不利影响。

判断制造型企业生产成本的波动是否真实、合理，较为有效的方法是分析产品的单位生产成本，尤其是与同行业相比较，若差异较大，应当深入分析原因：是由于企业经营管理水平、生产效率导致的差异，还是由于成本核算不准确，甚至虚假进行成本核算所致。在分析单位生产成本的基础上，还可以进一步分析产品的单耗，即单位产品所耗用的原材料、人工费用等，并与同行业比较。正常情况下，同样的产品生产工艺相同，在无废品下耗用的原材料数量也应当相同，如果相同产品的原材料单耗在不同企业出现较大差异，一般不应当是单耗数量上的差异，可能存在原材料采购价格差异，因而可分析是否是由于采购价格影响所致。

对于判断期间费用的合理性，主要关注两方面：一是总体上分析合理性。如销售费用的波动通常与收入相联系，尤其是占比例较大的运输费用，直接与产品销售数量、收入挂钩，所以，企业的收入持续增长，销售费用往往也呈同方向增长，财务费用则与筹资规模大小直接相关。而管理费用则与企业经营规模匹配性并不强。二是逐项分析当期较大的期间费用项目，以及出现重大波动项目及其原因，判断是否真实、合理，是否存在虚增、虚减期间费用的情况。

4、成本费用与企业财务规范性。最能反映企业财务规范性的是成本核算与管理，成本核算不规范，从财务核算结果反映是会计基础工作较差，更为深层次的原因，是折射出企业经营管理中存在一定问题。比如，对于工程承包、提供劳务等以完工百分比确认收入的行业，成本的归集、划分需要企业人事、采购、工程、销售、预算、合同管理等多个部门的配合，有时还需要外部单位的证据，涉及面非常广。事实上，这种以“合同”为基础的经营模式，企业的主要部门都是成本费用中心，能否准确核算成本费用，仅仅依靠财务部门远远不够，需要企业各相关业务部门、其他职能部门的配合。如果相关部门不能及时、准确提供成本核算资料，会计确认将存在相当大的困难，从而对申报财务报表产生影响。因此，成本费用核算，应当在企业中树立“全员成本意识”，才能合理预计合同总成本、可靠确定项目完工进度，以及对将要完成的工作量作出科学、可靠的测定。如果企业建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出合理估计，则表明企业能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本，为准确进行会计核算提供财务资料依据。

例如，某拟上市企业从事桥梁钢结构的制造、安装工程业务，收入确认执行《企业会计准则第 15 号—建造合同》。该企业于 2008 年向证监会提交了首发上市申请材料，由于企业无法合理解释建造合同收入确认、成本归集而撤回申报材料，并拟重新调整规范后再次申报。事实上，该企业在建造合同成本费用核算上存在严重不规范，比如：原申报材料中200X 年度 18 个工程项目，累计确认建造合同收入 3.5 亿元，建造合同成本 2.3 亿元。经过重新调整后，所有工程项目均存在完工进度不准确的情况，根据实际完工情况调增当年合同收入 2300 万元，调减当年合同收入 4500 万元，净调减合同收入 2200 万元，同时调减合同成本金额 1800 万元。造成上述不规范的原因，主要是企业会计基础工作较差，并反映出经营管理中的不规范，使得无法准确核算成本费用，影响了申报财务报表的真实反映。关于成本费用核算体系，是企业上市中需要花费较大财力、精力和时间规范的重要内容，这也是企业规范运作的基本要求。

首先，应关注成本核算方法是否规范，核算政策是否一致。拟改制上市的企业，往往成本核算较为混乱。对历史遗留问题，一般可采取如下方法处理：对存货采用实地盘点核实数量，用最近购进存货的单价或市场价作为原材料、低值易耗品和包装物等的单价，参考企业的历史成本，结合技术人员的测算作为产成品、在产品、半成品的估计单价。问题解决之后，应立即着手建立健全存货与成本内部控制体系以及成本核算体系。

其次，在材料采购方面，应关注原材料采购模式，供应商管理制度等相关内部控制制度是否健全，价格形成机制是否规范，采购发票是否规范；在费用方面，应关注费用报销流程是否规范，相关管理制度是否健全，票据取得是否合法，有无税务风险。

再则，对于成本费用的结构和趋势的波动，应有合理的解释，查找是否属于因会计核算不规范导致的异常波动。

成本核算系统应当结合自身业务模式，符合拟上市企业的实际情况。比如，房地产企业的成本核算，通常可将房地产开发企业在开发过程中所发生的各项费用支出的“开发产品成本”分为四类：

（1） 土地开发成本指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。

（2） 房屋开发成本指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。

（3） 配套设施开发成本指房地产开发企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。

（4） 代建工程开发成本指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项费用支出。

以上四类开发产品成本，在核算上将其费用分为如下六个成本项目：

（1） 土地征用及拆迁补偿费或批租地价指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费，或采用批租方式取得土地的批租地价。

（2） 前期工程费指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用。

（3） 基础设施费指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。

（4） 建筑安装工程费指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。

（5） 配套设施费指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如钢炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。

（6） 开发间接费指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。这些费用一般不计入开发产品成本，而是直接计入当期损益。

5、成本费用与内部控制。成本费用核算及相关问题，根本上是企业内部控制问题，而内部控制健全、有效是企业发行上市的基本条件。所以，拟上市企业在规范阶段，应当根据企业成本费用核算及管理方面存在的问题，逐一梳理厘清，然后采用相应的举措，建立、完善相关的内部控制。

一是应当建立成本费用业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限、确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 成本费用支出不相容岗位至少包括：成本费用预算的编制与审批；成本费用支出的审批与执行；成本费用支出的执行与相关会计记录。配备合格的人员办理成本费用业务。办理成本费用业务的人员应当具备良好的业务素质和职业道德。

二是对成本费用业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对成本费用的授权方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理成本费用业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据成本费用业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理成本费用业务。对于审批人超越授权范围审批的成本费用业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

三是建立严格的成本费用预算制度，成本费用预算应当符合单位的发展目标和成本效益原则。根据成本费用预算内容，分解成本费用指标，落实成本费用责任主题，考核成本费用指标的完成情况，制定奖惩措施，实行成本费用责任追究制度。

四是结合自身特点，采用适当的成本控制方法，提高成本管理效率。 从事生产经营活动的单位应当采用标准成本、定额成本或作业成本等成本控制方法，利用现代信息技术， 结合生产工艺特点，实施对成本的控制与管理。加强对材料采购和耗用的成本控制，将材料成本控制在预算范围内。确定材料供应商和采购价格，并采用经济批量等方法确定材料采购批量，控制材料的采购成本和储存成本。

五是建立人工成本控制制度，合理设置工作岗位，以岗定责，以岗定员，以岗定酬， 通过实施严格的绩效考评与激励机制控制人工成本。

六是明确制造费用支出范围和标准，加强对制造费用的控制。

七是制定费用的开支范围、标准和费用支出的申请、审核、审批、支付程序，严格控制各项费用的开支。在办理费用支出业务时，应当根据经批准的费用支出申请，对发票、结算凭证等相关凭据的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。

八是建立合理的成本费用核算制度，成本费用核算制度应符合国家统一的会计制度的规定，不得随意改变成本费用的确认标准或者计量方法，不得虚列、多列、不列或者少列成本费用。建立成本费用内部报告制度，实时监控成本费用的支出情况，对于实际发生的成本费用与成本费用预算的差异，应及时查明原因，并作出相应处理。