算适用 “团体弥补免税制度 ”的征税对象亏损也属于营业亏损。因此，资产转让亏损不得扣除于营业所得，也不得列为企业的应纳税所得。此外根据团体弥补免税制度的规定；只能对当年的所得和亏损适用该规定，如属于团体弥补免税制度规定征税的企业集团的纳税年度不同，可以按当年的所得和亏损适用相关规定。德国的法人所得税法规定；已转移到集团母公司的所得或亏损是由集团成员企业所得或亏损构成，而且该亏损弥补关联递延或退还也由集团成员企业来处理。因此集团成员企业不必调整对亏损弥补或进行退还的关联处理。但对于集团成员企业与集团母公司签订利益转移合同之前所发生的亏损不准予以扣除。

2.4 纳税年度及会计年度的统一要求

一般来说，所有申请联合报税的成员企业和母公司是否需要采用统一的纳税年度和会计年度以及会计处理办法？是否有不一致的例外处理规定？各国国家也有不同的规定。例如，在美国，经美国联邦国税局批准，企业集团的成员企业可以继续适用该企业的纳税年度的同时，在该企业已选择并实施的会计处理办法能够反映应纳税所得的前提下，可以继续适用该企业的会计年度以及会计处理办法。也就是说不必统一整个成员企业的纳税年度和会计年度以及会计处理办法；法国、英国、德国的规定也大同小异。

2.5 关联交易的反避税措施

一般来说，为了防止企业集团的利用联合纳税方式，进行避税筹划或安排，各国国家对企业集团之内各成员企业之间资产融资、资产租赁行为和提取管理费问题做出了一些反避税的限制规定。

3.相关国家联合报税的具体规定：

3.1荷兰联合报税具体规定（Tax consolidated groups或fiscal unity）

一）联合报税的要求条件；

• 存在母子关系的企业且母公司的控股比例在99%以上
• 联合报税的成员企业采用的是同一会计年度
• 联合报税必须在会计年度前提出申请，税收检查官将以此提出相关要求且要在随后的2个月内得到相关母子公司的同意。
• 申请联合报税的成员企业必须都是同一征税机制。
• 申请联合报税的成员企业都是荷兰的纳税居民。

二）联合报税的影响

• 联合报税的成员企业之间可以盈亏互抵（除非亏损不能被充分抵消）
• 资产和负债可以在联合报税成员企业之间互转且不产生资本利得（capital gains），但是，反避税措施将会针对避税安排下的资产和负债的处置而实施。
• 母公司将代表所有申请联合报税的成员企业申报和缴纳统一的企业所得税，但是
• 联合报税的各个成员企业都有连带的企业所得税纳税责任，一个成员企业的应缴税款可以抵消其他企业的应退税款。

（梁红星 译自；The Netherlands Tax Guide 第64-67页

International Business Publication, USA Washington DC USA -The Netherlands）

3.2 美国联合报税（consolidated tax return）的具体规定：

在美国，公司相互间拥有或关联（affiliates）比例在80%或以上就可以申请合并申报纳税（consolidated return），合并申报的公司称为关联集团（Affiliated Group），而关联集团内的关联公司成员（Affiliated Members）之间分配的股息被视为“合格股息”（Qualified Dividend），分配到合格股息的公司可以100% 税前扣除，因此，公司的重复征税特征在关联集团内并不存在。

相关联合报税规定要点如下：

• 关联集团是指一个共同的母公司直接持有关联公司：
• 所有已发行股票的80%或以上的投票权，以及每个公司所有流通股票价值的80%或更多。
• 不是所有的公司都可以选择联合报税申报。如S型股份有限公司、外国公司、大多数房地产投资信托基金（REITs）、一些保险公司和大多数免税组织不可以选择联合报税申报。
• 选择联合报税的关联集团可能会大大改变其合并后的总体税负。例如，合并报税表忽略了关联公司之间的销售，因此没有税款。递延的应税收益或损失随着最终出售给外部第三方而实现。一个关联公司的收入可以用来抵消另一个关联公司的损失。资本收益和损失也可以在各关联公司之间进行净额结算，外国税收抵免也可以在关联公司之间共享。
• 联合报税集团的成员一般被允许继续使用在作为合并集团申报前的会计方法。一个例外是在合并基础上计算某些适用的门槛限制，如确定一个公司是否可以使用现金会计法。联合报税集团的每个成员必须使用母公司的纳税年度。

要想获得联合报税的资格，集团企业中的所有公司必须满足以下要求。

• 在纳税年度的某个时间段内是关联集团的成员；并且
• 集团的每个成员都必须在提交1122表格，表明同意联合报税申报。必须在不晚于母公司该年度报税的延长期限内做出选择合并（包括提交合并报税表并附上1122表）。

3.3 巴基斯坦联合报税（Consolidated Tax Returns）的相关具体规定

• 100%的控股关系企业，可以申请联合报税（即一个纳税单位）
• 在申请联合报税前，各个成员企业的累计亏损不能在承继（即不能在联合申报中抵扣），但是在申请联合保税批准后，各个成员企业新的亏损可以在申请成员企业之间互抵。同时各个成员企业之间的利润分配（股利分配）可以免除企业所得税。
• 联合报税的税务申报报将由控股公司（母公司）统一提交，但是随同联合税务申报表，对每个成员企业的分别审计报告还必须随同报送。
• 所有适用于控股公司（母公司）的相关预扣税法规定同样也适用于申请联合报税的成员企业（子公司），每一个成员企业都必须按预扣税的要求独立提交各自的预扣税表。
• 所有申请联合报税的成员企业都要有相似的会计期间来归集应税所得。
• 所有申请联合报税的成员企业直接的交易都必须遵循独立企业交易原则。

（梁红星 译自 Pakistan Income Tax Ordinance, Income Tax Rules, 2002. ，Relevant Section 59AA & Section 59B，Relevant Rule 231D).

4 “走出去”企业联合报税的现状与经验

笔者根据以往的经验来看，目前中国“走出去”企业在境外的若干关联企业，往往有不同的功能和定位，相互间有相对独立的经济利益，难以集中协调，统一申报纳税。加上国际财税管理水平有待提高，大都不会申请采取联合报税申报的方式，而更多地选择各自独立申报纳税。但是，申请还是具体其特殊的税务好处，“走出去”企业仍需不畏困难，突破本位局限，以大局为重，充分利用集团总部统一行政管理的特点，规范和完善财税管理制度，向“联合报税”方式努力，以实现集团内关联企业整体税负最轻，现金流最少的优势。

4.1 实际成功案例

巴基斯坦现行税法中有联合申报的规定，某中国某G大型央企集团在巴基斯坦有多个项目，其不同项目由集团内不同成员公司来具体实施且成立了不同法人实体（如子公司和非紧密型的联营体）。为了申请联合申报，该集团总部专门成立巴基斯坦联合工作小组，指定由在巴基斯坦最大项目的一家成员公司来负责牵头统一规范和完善外账及相关财税制度，集团专门下文，要求在巴基斯坦的其他成员公司必须服从、支持和配合牵头成员公司的统一领导和管理。随后，负责牵头公司统一了所有在巴基斯坦不同项目的财务核算和纳税申报，包括统一聘请审计机构、制定报表编制计划、安排现场审计计划、汇总纳税申报等事项。还具体要求到各个项目使用统一的核算软件，设置统一的外账会计科目并聘请专业的当地事务所进行账务核算，还专门做了相关的多次，细致实操辅导培训。尽管困难重重，该集团在巴基斯坦的各成员公司还是以大局为重，勇于承担，求同存异，最终建立和完善了巴基斯坦所有项目的统一财务核算，实现了联合报税的好处。

中国某H集团，在荷兰阿姆斯特丹设有全球投资公司，同时在该全球投资公司的完全控股下，还在荷兰阿姆斯特丹设有销售子公司，在荷兰鹿特丹港设有欧洲的物流中心。为了充分享受荷兰联合报税的好处。该H集团决定，在该荷兰全球投资公司的财税集中管理下，将荷兰全球控股公司，荷兰销售子公司及欧洲物流中心作为联合报税成员，申请统一的联合报税。虽然该集团在荷兰的控股公司、销售子公司、欧洲物流中心的功能定位和管理相对独立，各有很大差异。但是在该荷兰投资公司财税专业团队的统一管理、协调和监管下，还是实现了统一核算方法和口径，财务报表集中汇总，纳税数据统一整合，最终获得联合报税的最大好处。

梁红星 作者单位：

北京税海之星税务咨询有限责任公司