编者按：税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。因此在行政诉讼中，税务机关执法行为被撤销一个主要的原因就是法定程序的违反。
一、案情简介
长沙湘水谣食品有限公司（以下简称甲公司）于2008年1月4日经浏阳市工商行政管理局批准设立，由陶某某占股份40%、张某占股份30%、张某某占股份30%共同出资组建，注册资金50万元，法定代表人陶某某。生产经营范围为熟食、油炸食品、糕点加工销售；蜜饯、糖果、炒货、干货等分装销售。
2015年6月5日，公安机关在办理陶某某涉嫌挪用资金犯罪一案的过程中，发现甲公司存在通过隐瞒销售收入、做假账的方式，向浏阳市税务局虚假申报缴纳增值税、企业所得税，逃避应缴纳税款的行为，遂将该线索移交长沙市国家税务局稽查局办理。长沙市国家税务局稽查局（以下简称C稽查局）于2015年6月10日将该案交办浏阳市国家税务局稽查局（以下简称L稽查局）查处。L稽查局于2015年11月6日立案，2016年1月29日，L稽查局向甲公司下达浏阳市国税稽处［2016］1号《税务处理决定书》，认定甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期间共计隐瞒应税收入35251701.61元。决定追缴甲公司2010年7月1日至2012年8月31日期间少缴的增值税5992789.27元，少缴的企业所得税484738.39元。同日，L稽查局下达浏阳国税稽罚［2016］1号《税务行政处罚决定书》，认定原告在2010年7月1日至2012年8月31日期间采用设置两套财务账：一套是内账、一套是外账。决定对甲公司处以所偷税款百分之五十的罚款3238763.84元。2016年2月1日，该处罚决定书送达甲公司，由该公司会计曹某签名并盖甲公司公章。甲公司不服该《税务行政处罚决定》，于2016年7月8日向本院浏阳市人民法院提起行政诉讼。
二、“本案争议焦点及各方观点”
本案主要争议焦点：甲公司是否存在偷税行为，L稽查局作出的浏阳国税稽罚［2016］1号《税务行政处罚决定书》是否违反法定程序。
甲公司诉称，公司生产的熟食产品其原材料都是鸡、鸭、生姜、大蒜子等，这些农产品绝大部分都是从既无营业执照又无税务登记证的农户中购得，无法出具任何发票，都是以打白条结账，这给甲公司做账和报税造成极大困难。每次纳税申报时，都要向税务机关报告销售额和进项税额，这样才能进行抵扣，而农产品的进项税额是按照农产品收购发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算得来。如果没有进项税额，就无法进行抵扣，L稽查局则会按照销售额的17%征收增值税和相应的企业所得税。因此，为避免被不合理的过度征税，甲公司在2010年7月至2012年8月期间，只得暂时按有进项税额的部分向税务机关申报相应的销售额，其余销售额待以后取得发票后再申报。这种情况是熟食制品行业存在的普遍现象。甲公司在被处罚前于2015年12月28日主动向税务机关预缴上述期间税款168万元，公司这些行为，不属于“隐瞒应税收入”，更非偷税。
浏阳市国家税务局稽查局辩称，第一，甲公司客观上存在偷税的行为。甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期间，共实现不含税销售收入37925318.84元，实际申报不含税销售收入2673617.23元，在账簿上采取少列收入的手法，隐瞒应税收入35251701.61元，其行为符合偷税的法律特征，构成偷税，稽查局对其作出的行政处罚事实清楚。第二，稽查局对甲公司进行行政处罚，程序合法。在案件处理过程中，依法进行立案、调查、取证、告知、听证、集体审理、决定和送达等，作出的税务处罚决定符合法定程序。第三，稽查局作出的税务行政处罚决定适用法律正确。甲公司的偷税行为，违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，应当处以偷税金额的百分之五十以上五倍以下的罚款。
法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条，《税务稽查工作规程》第二条第二款的规定，L稽查局作为税务机关，对其主管的行政区域内的企业涉税情况进行检查并对违法行为予以处罚，系其法定职权。但L稽查局作出的行政处罚决定违反法定程序。
一、甲公司法定代表人为陶某某，2010年7月1日至2012年8月31日期间公司由陶某某承包经营，长沙市公安局2013年5月13日对陶某某涉嫌挪用资金犯罪一案进行立案侦查，2013年6月6日陶某某被刑事拘留，7月11日监视居住，12月19日取保候审。在2015年11月6日被告对原告开始税务稽查过程中陶某某并未被限制人身自由，除陶某某询问笔录系本人签名外，《税务稽查工作底稿》、《税务行政处罚事项告知书》及送达回证，陈述申辩笔录均由公司会计曹某签名，同时根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定，行政机关作出较大数额罚款的行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求听证的权利，应当告知当事人在行政机关告知后三日内提出听证要求。本案L稽查局仅下达税务行政处罚事项告知书，并未下达听证告知书，且L稽查局明知公司会计曹某没有原告法定代表人授权，特别是对重大权利即听证权利是否放弃没有特别授权的情况下，仍由公司聘请会计曹某表态对听证权利放弃，故L稽查局未告知甲公司法定代表人有听证的权利，违反法定程序。
二、L稽查局于2016年1月29日作出浏阳国税稽处［2016］1号《税务处理决定书》，决定对甲公司追缴增值税和企业所得税，限甲公司自收到决定书之日起15日内缴纳。并告知若在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向浏阳市国家税务局申请行政复议。L稽查局在确定的15日缴纳期限未届满时，且甲公司对处理决定内容是否申请复议不确定的情况下，又于同日作出浏阳国税稽罚［2016］1号《税务行政处罚决定书》，违反法定程序。
三、本案案件线索系公安机关办理甲公司法定代表人涉嫌其他刑事犯罪侦查中发现并转长沙市国家税务稽查局于2015年6月10日交办被告查处，L稽查局于2015年11月6日立案，2016年1月29日向甲公司下达《税务行政处罚决定书》，在赋予甲公司六个月的行政诉讼期限未届满，处罚决定书未产生法律效力的情况下，且我国刑法规定逃税罪追究刑事责任必须行政处罚程序前置，即在当事人主动接受行政处罚的情形下，不予追究当事人刑事责任。仍于2016年4月将未生效的《税务行政处罚决定书》认定的少缴增值税的违法事实作为甲公司法定代表人陶某某涉嫌逃避缴纳税款犯罪移送浏阳市公安局，亦违反了法定程序。
三、该案违反法定陈序分析
（一）税务机关在作出处罚决定前应履行告知程序
《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定，“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。听证依照以下程序组织：……（二）行政机关应当在听证的七日前，通知当事人举行听证的时间、地点；……”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》（国税发[1996]190号）第五条规定，“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点，听证主持人的姓名及有关事项。”
据上述规定，税务机关拟对纳税人作出行政处罚决定且纳税人提出听证申请的，税务机关应当将确定的听证会召开时间、地点告知纳税人，并保证告知书送达纳税人之日与听证会召开之日的间隔不能少于7日，为纳税人实施参与听证会的准备工作提供不能少于7日的准备时间。本案中，税务机关并未向适格的主体告知听证的权利，损害了纳税人的陈述、申辩权。
（二）税务处理决定与税务处罚决定能否同日作出
《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
六十八条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
根据第六十三条可以看出，如果税务机关针对纳税人偷税事项中的不缴或者少缴的税款，加以处罚的，并没有规定不能与税务处理决定同日作出。但是，在作出税务处罚决定之前，为了保护纳税人的称述、申辩权，根据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第五十一条的规定，“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。” 税务机关在作出行政处罚决定之前，应当先向相对人作出并送达《税务行政处罚事项告知书》，履行告知义务，并充分保障相对人行使听证、陈述、申辩、质证等权利，既《税务行政处罚事项告知书》应当先于《税务行政处罚决定书》送达至行政相对人。也就是说，一般情况下，应先送达《税务行政处罚事项告知书》，这样税务处罚决定与税务处理决定就不应同日作出，否则将会损害纳税人的合法权益。
另外，根据六十八条的规定，纳税人经税务机关责令缴纳仍不缴纳税款的，税务机关可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这种情况一般发生在纳税人在税务机关规定的期限内既不缴纳税款也不申请人任何救济，期限届满后经责令仍不缴纳的情形。也就是说，在法定期限内税务机关无权对纳税人作出该类处罚。这一条和法院判决的理由基本吻合，但是根据判决文书可以看出，涉案的税务处罚决定书是根据甲公司的偷税行为所做出的的罚款。
最后在此补充一点，对于法院判决书中说到的“在赋予甲公司六个月的行政诉讼期限未届满，处罚决定书未产生法律效力的情况下……”，处罚决定书的生效应以送达为标准，送达行政相对人后即生效。
（三）逃税罪中的刑事责任阻却事由
刑法第二百零一条第四款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
对逃税罪满足特定条件不予追究刑事责任的条款，即并不是只要行为符合了该条第一款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下，对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。另外，税务机关对纳税人作出行政处罚决定了，纳税人既可以申请行政复议，也可以要求直接向人民法院提起诉讼，纳税人提起行政诉讼的起诉期限为六个月，也就是说，在这六个月内，税务机关不能将案件移送公安，在这段时间内，纳税人主动上缴税款滞纳金，接受行政处罚的不再追究其刑事责任。