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差异课税是为了通过增值税输入发票扣除来解决避免双重课税的项目而采取的扣除方法，差异开票只是开票方法，可以分为两种类型。一种是差异部分(扣除、河东)不能开具增值税专用发票，另一种是差异部分可以开具专用发票。

第一，差异部分不能开具增值税专用发票

只有在政策不允许部分开票差额的情况下，才能使用开票差额功能。政策不允许在差额部分发行特别票。实际上不允许在下一阶段扣除这部分税金。又称“差额发票，差额扣除”。对于这种业务，可以用三种方法开票。一种是全额开具普通发票，另一种是开具普通发票，剩下的部分是开具专用发票，第三种是以“差异发票”的方式开具发票。这样，对于下一步获得的发票，“差额”的部分不能扣除进项税。反映了销售方征收多少增值税，买方征收多少增值税的原理。

(a)现行政策不允许在差额部分发行特别票的项目如下：

1.通过中介代理服务获得的全额和价外费用，被委托人收取并代为支付的政府性基金或行政事业性费用扣除后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或行政事业性收费不能开具增值税专用发票。(财税[2016] 36号文件附件二)理解：大额付款发票由收款机关开具。

2.示范纳税人提供有形动产融资性售后租赁服务，承租人收到的有形动产价格本金不能开具增值税专用发票，可以开具普通发票。(财税[2016] 36号文件附件二)理解：承租人购买有形动产时被扣除，租赁时不征收增值税，租赁时开具增值税专用发票，可能会造成双重扣除。

3.除去旅游服务、可供选择的全额和价格外费用、向旅游服务买家收取并支付给其他机构或个人的住宿费、伙食费、交通费、签证费、门票费、支付给其他收购团旅游企业的旅行费用，余额为销售额。向旅游服务买家征收和支付的上述费用不能开具增值税专用发票，可以开具普通发票。(财税[2016] 36号文件附件二)理解为：代付发票由收款单位或个人开具。

4.纳税人可提供劳务派遣服务，选择差额税可获得的全额和价外费用，扣除替代劳动机构支付给劳务派遣员工的工资、福利和社会保险及住房公积金处理后余额作为销售额，并按照简单的计税方法按5%的征收率缴纳增值税。选择差额税的纳税人，可以向用人单位收取劳务派遣工作人员的工资、福利和社会保险及住房公积金处理费用，不能开具增值税专用发票，可以开具普通发票。(财税[2016] 47号)

5.安保服务包括场所住房安保、特殊安保、安全系统监测、提供武装守护护送服务和其他安保服务。纳税人根据劳务派遣服务政策提供安全保护服务。(财税[2016] 68号)

6.纳税人提供人力资源外包服务，并根据中介代理服务缴纳增值税。其销售额不包括客户单位委托给客户单位职员的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。收到委托人并代为支付的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金不能开具增值税专用发票，可以开具普通发票。(财税[2016] 47号)

7.中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国通信集团公司及会员单位通过手机短信公益特福号向公益性机构收取捐款，以取得的全额和价外费用扣除捐赠给公益性机构的余额，为销售额。该捐款不能开具增值税专用发票。(财税[2016] 39号)

8.纳税人扣除提供签证代理服务获得的全额和价外费用，从服务接受者那里收到并支付给外交部和外国驻华大使(领下关)馆的签证费、认证费后余额，是销售额。向服务接受者征收并代为支付的签证费、认证费不能开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。(总局公告2016年第69号)

9.纳税人代理收入按规定进口免征进口增值税的商品，其销售额是向委托方征收并代为支付的货款。收到委托人并代为支付的钱不能开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。(总局公告2016年第69号)

10.海外单位通过教育部考试中心及其直属机构在国内考试，通过教育部考试中心及其直属机构提供的教育辅助服务获得的考试费收入扣除，销售海外单位考试费支付后的余额。相反，不是征收和支付海外单位的考试费，而是统一缴纳增值税。教育部考试中心及直属机构代为收取，支付境外单位的考试费，不能开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。(总局公告2016年第69号)

11.金融商品转让、按照卖价扣除买入价后的余额是销售，不能开具增值税专用发票。金融产品转让不能开具增值税专用发票。(财税[2016] 36号附件2)理解：购买者可以按“卖价-买价”差额征税，而不用凭票扣除。

12.航空运输销售代理企业扣除提供国内机票代理服务而获得的全部和价格外费用，向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的国内机票的净资产。

（二）案例

例1：A劳务派遣公司，采用简易计税，2018年5月份收取劳务派遣费2000万元（含税），支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用1200万元。可以如何开票?

1、使用差额开票功能，录入含税销售额2000万元和扣除额1200万元，系统自动计算税额38.10万元和不含税金额1961.90万元，备注栏自动打印“差额征税”字样。用工单位可以抵扣38.10万元。

2、开一张增值税专用发票+一张普通发票

专用发票价税合计800万元，不含税金额761.90，税额38.10万元；普通发票价税合计1200万元，不含税金额1142.86万元，税额57.14万元；

两张发票含税价合计2000万元，不含税金额合计1904.76万元，税额合计95.24万元。用工单位可以抵扣38.10万元。

3、开一张增值税普通发票，价税合计2000万元，不含税金额1904.76万元，税额95.24万元；用工单位取得普通发票不能抵扣。

二、差额部分可以开具增值税专用发票

如果政策未规定差额部分不得开具专票，那就是允许下一环节全额抵扣了，也叫”差额征税，全额开票“，这种方法销售方全额开票，差额纳税，购买方符合规定的可全额抵扣税款，减轻了销售方不能取得进项发票的税负问题，又使购买方的利益不受影响。对于可以全额开具增值税专用发票的”差额征税“，应当通过申报方式体现出差额后的税款，而不能采取”差额开票“的方式。主要包括以下项目：

1、中国证券登记结算公司的销售额。不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金；代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息；结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。（财税〔2016〕39号）

2、建筑服务预缴以及建筑服务简易计税可扣除支付的分包款。（财税〔2016〕36号文附件2）

3、房地产销售，一般计税可扣除当期允许扣除的土地价款。（财税〔2016〕36号文附件2）

4、符合规定的试点纳税人提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号文附件2）

5、符合规定的试点纳税人提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。（财税〔2016〕36号文附件2）

6、提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。（总局公告2016年54号）

7、纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。（财税〔2016〕47号）

8、自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。财税〔2017〕90号

9、试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。（财税〔2016〕36号文附件2）

10、航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。（财税〔2016〕36号文附件2）

11、纳税人销售取得（不含自建）的不动产，适用（或选择适用）简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。（财税〔2016〕36号文附件2）

12、北京市、上海市、广州市和深圳市，个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税。（财税〔2016〕36号文附件3）

（二）案例

例2：A公司将一项工程发包给不在同一地市的B公司，工程造价1000万元。B公司把其中的200万元分包给C公司，支付分包款后，取得C公司开具的普通发票。B公司收到工程款1000万，开具增值税专用发票上的税额为1000*3%=29.12万元，B公司是一般纳税人选择简易计税，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，B公司差额纳税=（1000-200）=23.3万元，A公司取得B公司开具的专用发票可抵扣进项税额29.12万元。

体现在分录上：

1、B公司收到结算款，全额开票

借：银行存款 1000

贷：工程结算970.88

应交税费——简易计税（计提） 29.12（=970.88*3%）

2、取得分包发票，差额抵扣

借：工程施工——合同成本 194.18

应交税费——简易计税（扣减） 5.82

贷：银行存款 200

3、预缴税款时

借：应交税费——简易计税（预缴）23.3（=29.12-5.82）

贷：银行存款

体现在申报上：

1、填写附表三（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）第3列本期发生额填200。

2、填写附表一（销售明细表），第12列服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额填200万，扣除后含税销售额800万，销项（应纳税额）23.3万。

3、填写主表一，简易计税办法计算的应纳税额23.3万，应纳税额合计23.3万。

例3：房地产企业销售开发产品售价1100万元，假设土地成本660万元，开具增值税专用发票注明销项税额100万元。

销售方差额纳税=（1100-660）÷（1+10%）×10%=40万元；购买方全额抵扣进项税额100万。

会计分录：

（1）销售开发产品时：

借：银行存款 1100

贷：主营业务收入 1000

应交税费—应交增值税（销项税额）100

（2）购入土地时：

借：开发成本—土地 660

贷：银行存款 660

（3）差额扣税时：

借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减）60

贷：主营业务成本 60

“差额开票”政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第二项规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

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