在征收实践中，如何对企业实际经营行为的虚开发票情况进行定性处罚，是税务执法的难点。本文将结合实际案例，可以为解决这些问题提供一些启示。

许开发票危害国家税收安全、经济秩序、社会公平正义，近年来，随着国家打击许开发票的力度加大，对许开发票不法分子进行了强有力的遏制，但在税务审计实践中，对有实际经营的许开行为的处罚处理问题仍然存在歧义，亟待解决。

一起有经营行为的许开安在质量上引起争议

最近笔者在核查工作中遇到了这样的事例。

2013年，吉林某科技有限公司(以下简称“A公司”)与长春市某人力资源服务有限公司(以下简称“B公司”)签订了劳务派遣合同，但自己去劳务市场招聘，没有接受B公司的劳务派遣服务。之后，A公司根据合同向B公司支付人工费用，B公司扣除一部分后，将资金返还给A公司支付人工费用。a公司在2013年和2014年都向B公司支付了365.12万韩元的劳务费用，从B公司收到了376.4万韩元的普通发票和10.92万韩元的差额。显然，A公司获得的发票被怀疑是虚假的，违反了税法规定。

对该事件的处理处罚，监察组意见不一。

有些人认为，根据《收税法》第63条，“纳税人伪造、篡改、隐瞒、擅自破坏帐簿、在帐簿上多花支出、少列收入、通过税务机关的通知申报拒绝虚假纳税申报、不交税或少交的是逃税”。对本法规定的“对纳税人逃税”，税务机关要追缴不缴纳或少缴纳的税金、滞纳金，并处以不缴纳或少缴纳的税金的50%以上5倍以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

有人认为A公司违反了发票管理方法第22条。也就是说：“任何单位和个人都不能(1)为他人、为自己开具与实际经营业务不一致的发票。(2)让他人开具与实际经营业务不一致的发票。(三)第二款关于“介绍他人开具不符合实际经营业务情况的发票”的规定，应当按照虚开发票的方式定性。此后，应按照发票管理办法第37条的规定处理处罚。即“违反本办法第二十二条第二款规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得。虚假金额在1万韩元以下的情况下，可以同时处以5万韩元以下的罚款。虚假金额超过1万韩元的同时，处以5万韩元以上50万韩元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第2条第(1)款，“刑法第205条规定以外的发票、发票100份以上或虚假金额累计超过40万韩元的，应立案起诉”，A公司应移交公安机关提起诉讼。

《行政处罚法》第24条规定，不得对当事人的同样违法行为处以两次以上罚款的行政处罚。国家税务总局2016年11月30日发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》第13条也规定了对当事人的同一税收违法行为不得处以两次以上罚款的行政处罚。当事人同样的税收违法行为违反其他行政处罚规定，需要罚款的，应当适用处罚较重的条款。因此，稽查部只能根据逃税或虚浮的诚意对A公司进行一次行政处罚。

争议原因是对相关规定的理解不同

笔者认为，引起这种争议的原因是争议当事人对虚假发票相关法律、法规及规范性文件的理解存在差异，难以准确把握法律调整信。

首先，由于与本案相关的相关法律、法规和规范性文件中虚假发票的定义有限，所以从增值税专用发票的虚假性开始，只规定了增值税普通发票虚假发票行为的表现形式和处罚处理方法。没有对这种表现形式与实际经营行为的结合作出具体规定，也没有对相关规定作进一步说明。有关虚假发票的刑事立案追诉标准只明确了数量和金额，没有规定税务机关在移交案件之前是否予以处罚。在税务调查实践中，不同地区、不同执法人员对虚假发票行为的认定存在很大差异，导致相同的涉税违法事实，最终定性处理的情况大不相同。

第二，虚假开票行为容易与其他发票违法犯罪行为竞争，如何定性把握不好。实际上，纳税人在虚开发票的同时，经常会有其他发票违法行为。例如，在本文所述的案例中，A公司以虚费手段取得了376.4万元的发票，符合虚假开票的法律表述。还有实际经营行为，将虚开的发票用于支出费用，构成通过虚开列少缴税的逃税要求。虚假和逃税两种税收违法行为竞争时，税务调查部门应同时考虑对纳税人虚假发票行为的处罚和对逃税行为的处理处罚。根据《对当事人同一税收违法行为不得处以两次以上罚款的行政处罚》的规定，核查部门首先要确定当事人的行为是否属于同一违法行为。如果是这样，只能根据逃税或虚假开票行为进行定性处罚。否则，两者都可能受到惩罚。但是，很难准确地确定具体如何定性处罚，是否是同一税收违法行为。

另外，发票类司法裁判的结果也经常影响行政执法的承认。实际上，对于与虚假和逃税有关的案件，由于执法主体、办案时间、行为认定要求和判定标准、证据证明效力等方面的差异，行政和刑事部门的认定、处理经常出现差异。例如，一家公司以收取虚假发票的方式向员工支付了1.45亿韩元的工资，是否属于逃税行为，二审法院正在处理税务调查部有关企业获取虚假发票的税收违法行为，没有否定企业向职工支付工资的合法行为，因此撤销了核查部门认定1.45亿韩元工资性支出不允许税前扣除的处理结果。

经过深入讨论、调查和验证，核查部门最终对A公司表示：“追缴企业所得税，

多方求解虚开发票案件定性处理难题

通过分析，笔者建议从以下几个方面解决发票案件稽查定性处理难题。

完善法律法规。针对发票管理办法规定的虚开发票行为，研究制定解释文件和配套规范性文件，进一步明确界定虚开发票行为的判定标准；完善税收征管法等法律，增加关于虚开发票行为处罚等上位法规定，解决出现既涉及虚开又涉及偷税等涉税违法行为竞合情况时，稽查人员对违法行为定性难、处罚难的问题。

建立案例指导制度。逐步建立和完善各级稽查局的案例库，总结典型稽查案件的查办过程和成果，并展开个案分析、行业分析或宏观战略分析，理清不同行业、不同领域或不同区域涉税违法的特点、手段和形式，总结提炼值得推广的稽查办案理念、方式和方法。通过优秀税务稽查案例的查办经验交流，指导稽查执法工作开展，推动同案同处理。

解决“行刑”衔接问题。由公安部、最高人民检察院和最高人民法院配套相关的司法解释，结合现行有关虚开行为定罪量刑的规定，进一步完善立案追诉标准的量化规则，进一步明确虚开发票行为的刑事、行政处罚手段，健全行政处罚和刑事处罚相衔接的政策措施。

（作者系国家税务总局长春市税务局第一稽查局公职律师）

作者：王雅萍

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来源： 中国税务报