债务重组规范变化——债务人的财务处理和纳税调整(2)

彭会文

【例-2】2018年11月5日，甲公司向乙公司赊购了一批资料，含税价格为234万韩元。

2019年9月10日，甲公司因财政困难，无法按合同偿还债务，双方协商重组债务。乙公司同意以甲公司生产的商品、固定资产管理的机械设备、债券投资偿还债务。当天，该债券的公允价值为210万韩元，甲公司偿还债务的商品市场(不是增值税)为90万韩元，债务设备的公允价值为75万韩元，用于偿还债务的债券投资市值为23.55万韩元。负债偿还资产于2019年9月20日完成转让，甲公司发生设备运费0.65万韩元，乙公司发生设备安装费1.5万韩元。乙公司以剩余费用量了这笔债券。2019年9月20日，乙公司对该债券已准备坏账19万韩元，债券投资市值为21万韩元。乙公司将转让的商品、设备、债券投资分别以低价值消耗品、固定资产、公允价值衡量，并将其变动计入当期损益的金融资产会计核算。

甲公司以剩余费用量了这笔债务。2019年9月20日，甲公司用于还债的商品费用为70万元。偿还债务设备的账面成本为150万韩元，累计折旧为40万韩元，已减额准备金为18万韩元。甲公司以剩余费用衡量还债的债券投资，假设债券面值总额为15万韩元，票面利率与实际利率一致，按年支付利息，甲公司尚未对债券确认利息收入。当天，该债务的账面价值仍为234万韩元。

甲乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关批准，该交易中商品和设备的计税价格分别为90万韩元和75万韩元。

问题：债务人的财税处理和税收调整

一、债务人的会计处理

甲公司2019年9月20日的会计处理如下：

(a)固定资产偿还债务的会计处理

1.转移到定理

借款：固定资产整理92万韩元

累计折旧40万韩元

固定资产受损准备金18万韩元

贷款：固定资产150万韩元

2.支付清扫费

借款：固定资产清算0.65万韩元

贷款：银行存款0.65万韩元

3.债务减免

借款：应付帐款102.4万韩元

贷款：固定资产整理92.65万韩元

缴纳税金-增值税(销项税)9.75万韩元(75万韩元*13%)

(二)库存商品债务偿还会计处理

借款：应付帐款81.7万韩元

贷款：库存商品70万韩元

缴纳税金-增值税(销项税)11.7万韩元(90万韩元*13%)

(三)债权偿还债务的会计处理

借款：应付帐款15.34万韩元

贷款：债务投资-面值15万元。

缴纳税金-转让金融商品需要缴纳增值税0.34万韩元((21-15)*6%)

(d)确认债务重组收益

债务重组收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56万韩元

借款：应付帐款34.56万韩元

贷款：其他收入-债务重组利润34.56万韩元

说明：笔者是为了说明债务重组债务人的会计处理，单独进行不同资产的会计处理的会计分录，实际上可以合并上述几个阶段的会计分录。

二、税务处理和税务调整

(一)增值税的处理

1.设备及商品：用于偿还债务，与销售一样，要根据市值(公允价值)确定增值税销项税。因此，在这种情况下，债务偿还必须以税务机关批准的计税价格确认增值税销项税。

2.债券：根据税法，金融产品主要指外汇、有价证券、非商品期货基金、信托、理财产品等各种资产管理产品、各种金融衍生品，其中有价证券主要指股票、债券。因此，案例中的债券属于金融产品。

因此，案例中债券偿还债务属于转让性质，金融商品转让需要缴纳增值税。金融商品转让根据简单的税金计算，税率为6%。

(二)企业所得税处理和税收差异分析

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，以非货币资产清偿债务，应分为转让相关非货币资产和以非货币资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的收入或损失。

1.固定资产偿还债务

(1)固定资产转移收入或损失：公允价值-税基=75-(150-40)=-15万韩元(假设会计折旧与税收折旧一致)。

因此，企业所得税处理(申报)首先要确认固定资产转让损失15万韩元。

因为会计处理没有确认固定资产转让利润或损失，所以存在税金差异。这个税有差异，要进行税收调整，扣除应纳税所得额15万韩元。

需要注意的是，固定资产偿还债务应作为“转让财产”处理，而不是“同一销售”。

(2)固定资产赔偿债务重组利益：应按照公允价值(经税务机关批准)90万元计算。因为有几种资产抵消债务，所以要合并计算债务重组收益。

2.商品偿还债务

(1)商品转让收入：公允价值-税收标准=90-70=20万韩元。

商品偿还债务要通过销售来处理。

会计处理不认识收益，必须通过“颁奖销售”进行调整。

(2)

3.债券抵偿债务

（1）债券转让所得：21-15-0.34（税）=5.66万元

债券抵偿债务，应视同转让财产，确认债券投资的"投资收益"。由于会计处理没有确认，应做纳税调整。

（3）债务重组收益：合并计算。

4.债务重组税会差异与纳税调整汇总

将上述三项资产的税会差异与纳税调整汇总如下：表-1

表-1

（三）纳税调整

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-2：

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-3：

第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如表-4：

第四步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-5：

第五步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-6：

（未完待续）

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