【魏国庆节】不扣税都要处罚吗？-法律推理、适用和税法的细节|税外

原创税初税利世外2020-05-31 19336013

未扣除的税金都要处罚吗？

——法律推理、适用和税法的细节

文/卫国庆节

几天前，某美女朋友深夜打电话讨论扣押义务的法律问题。不久前，一位税务律师朋友也来微信讨论《税收征管法》第69条的处罚要求。因此，我想对其中涉及的一个工作点进行“极简主义”的分析。希望有助于澄清实践中的一些误解。再延长一点，感慨一下。

观点

观点1:在《税收征管法》第69条中，扣缴义务人扣除，不扣除税金，意味着扣缴义务人有过失(包括过失和故意)，不依法扣除税金。

观点二：不能履行扣缴义务的，没有扣缴义务人过错的，没有依法扣缴的，不应当承担《税收征管法》规定的法律责任。

简析

先看法律文件。

《税收征管法》第六十九条规定：扣缴义务人应当不收税而征收，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以未扣、应收税款50%以上三倍以下的罚款。

“应”在询问中有两种理解。

1)第一，可能意味着《法律、行政法规规定》负有应征的法律义务。考虑到《税收征管法》修订时适用于处罚的自洽立场，这种理解可以对未扣押提出严格的责任——。也就是说，只要有法定义务，在具体情况下，不管有没有错误，都要处罚。

2)第二，可以指法律、行政法规规定的扣押义务人，也可以指在具体情况下不可推卸的法定责任。这可以为未扣除的错误承担责任——。也就是说，在抽象的法定义务下，如果在具体情况下有错误，就有责任。

如果是前者，《税收征管法》第四条第二款“依照法律、行政法规规定有扣缴、代缴义务的单位和个人是扣缴义务人”，是各项世宗法规的具体规定。然而，从这种理解的角度来看，该法是意义重复的。“扣押义务人”的概念已经包含了这种含义，所以只要“扣押义务人不依法纳税”就可以了。

后一种情况，《税收征管法》第4条第3款“扣缴义务人必须遵守法律、行政法规的规定。”.不需要对“代缴、代缴”的“必要”有特别的理解。因为根据全国人大法工委立法技术规范，“在法律责任的设计中，将实际上是否违法、是否应该谴责等因素纳入“应该扣除”的概括表达中，就可以得到有道理的理解。

究竟什么理解更符合立法意图？答案是第二个。我们做个简单的分析。

1)起草者解释说：我们回到了69条立法的脉络。在2001年修订《税收征管法》时，立法者修改了《扣缴义务人法》第47条，将对扣缴义务人追缴税款的方式改为对纳税人追缴罚款，对扣缴义务人处以罚款。对该修正案，国家税务总局征收官在《新税收征收管理法及其实施细则释义》 (2002)中表示：“扣缴义务人.没有.代扣或代理.结果会造成国税的损失，是扣押义务人的错误造成的。”这表明起草者的初衷不是给扣缴义务人设定严格的无过错责任，而是根据该过错设定处罚的条款。

2)立法目的：国家税务总局在国税函[2001]534号中指出：“扣缴义务人故意违反税法、行政法规的规定，不擅自扣除，由此，立法者的意图不限于“故意”，主要目的是为扣缴义务人的“过错”建立处罚手段。如果将没有错误也作为不可扣除的处罚范围，那么显然是偏离了走得太远设定扣缴义务的立法目的。

3)主流观念：我国民事侵权责任领域，过错责任是基本原则，如果有严格的责任，必须由法律明确设定。在行政处罚法领域，早在1992年，著名行政法学者姜明安老师就在《新税收征管法学习读本》中发表了《行政执法机关.只要证明对方有违法行为，就可以判断行为人有行政违法行为和行政处罚的主观错误。被告人如果认为自己没有主观过错，就要承担证明责任。如果能证明自己的行为确实没有主观错误，那么该行为不构成行政违法行为，行政机关不能对该科进行行政处罚。“这是长期占据我国行政处罚理论主流的错误推定说，在《中国法学》起草的历史环境中，可以合理地认为错误仍然重要，但只能以推定的方式设定证明责任。

如果立法的初衷是这样的，事后会有变化吗？我们没有改变《税收征管法》第69条本身，而是将2008年的“企业所得税”

《企业所得税法》第39条：依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳……。立法者在企业所得税法中严格区分了“未依法扣缴”和“无法履行扣缴义务”，在概括的扣缴义务下，对“无法履行扣缴义务”现象的承认，即已是对简单严格责任的排除了。

我们再看2018年《个人所得税法》修法后，国家税务总局发布的《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（2018年61号公告），其中第14条明确“扣缴义务人应当按照纳税人提供的信息计算税款、办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的信息。扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的，可以要求纳税人修改……”在这里，总局也是考虑到扣缴义务履行情境中的种种情况，并不是简单将涉及扣缴的准确计税责任加到扣缴义务人身上。类似的考虑，在非居民源泉扣缴的行政规则中也有不少。这也可以认为是，即使法律、行政法规规定了支付人的扣缴义务，但是规则制定者依然努力地区分具体什么才是扣缴义务人的“应扣”或“已扣”的责任。

应用

例1：转让标的企业认定变化下的扣缴义务。非居民A转让境外公司B给C，事后B被认定为中国居民企业。按《企业所得税法实施条例》的来源地规则，这一转让事后将被认定为A直接转让中国权益性资产C，问题是A转让B时，C未进行源泉扣缴，应当依照《税收征管法》第69条对C予以处罚吗？如不考虑间接转让、知情背景等情形，基于前述观点，因购买方C在税务机关未认定前很难判定A是否有中国的纳税义务，故不属于“应扣未扣税款”，税务机关不应依此作出处罚。

例2：股东借款被推定为股息的扣缴义务。A公司系B公司和三名自然人共同投资成立的有限公司。截止2010年初，该公司借款给股东共计870万元，在2012年5月归还，该借款未用于公司生产经营。2013年2月，稽查局对该公司立案稽查，于2014年作出决定，认定上述借款应视为股息分配。我们暂且不论推定股息应否证明借款本身的真实与否，只要基于前述观点对扣缴义务先作讨论。假设不考虑借款约定的内容（还款期限、借款用途等），当三名自然人股东在向A借款时，A无法合理预见未来一年内不归还并不会用于生产经营，到一年后即使可以作出认定，A已无对三位借款股东实际支付款项的可能，属于典型的“无法履行扣缴义务”，不应作为“应扣未扣”的行为处罚。

例3：自然人A以1000万元的价格，将B公司股权转让给C，C在支付价款前，要求A提供股权转让个人所得税计算资料，A提供书面声明称股权原值为1000万元，C因此未扣缴其个人所得税。事后税务机关查明A的实际股权原值为400万元，问题是对B应否追究其应扣未扣的法律责任？同样基于前述观点，C作为扣缴义务人无权向被投企业或前手老股东调查A的实际股权原值，当A提供了书面声明后，可以认为A已尽到充分的注意义务，因无过错而不应属于“应扣未扣”的情形。

延展

回顾这篇小文，读者可能有一种感受，就是我们要讲清楚一个似乎并不复杂的问题，却需要花费不少笔墨。即便如此，在实际操作中，仍然免不了企业与税务机关的沟通工作。

为什么没有更细致的统一规则来指引类似的问题？

我想到了国家税务总局规范税务执法的努力。早在2012年，总局便在《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发[2012]65号）提出，要“建立税务裁量基准制度”，“制定裁量基准包括解释法律规范中的不确定法律概念、列举考量因素以及分档、细化量罚幅度等。”2016年，总局又出台了《税务行政处罚裁量权行使规则》（2016年第78号公告），官方解读又提到“规范了裁量基准的制定程序和标准，对省税务机关出台行政处罚裁量基准提供了统一标尺”，一时让我等感觉是用行政规则的形式对行政法原理作了重申和明确。

然而，再美好的政策原则，距离实际问题总还有不小的距离。各省的裁量基准对于执法中真正疑难的“不确定法律概念”难以作出明确，本文讨论的“应扣未扣”如此，诸如“偷税”、“不申报不缴纳税款”、“虚开发票”等亦如此，而税收政策层面的“不确定”就更是如此。这里的原因并不在各省税务机关，甚至不在税务总局，因为，许多问题与立法简略的传统风格有关，在“税收法定”、“于法有据”的纷呈争议中，行政机关往往难以出台正式的、系统的规范性文件。而税收实践对具体规则指引的需求，与立法机关及上级行政机关的规则供应之间，就这样长期保持着不平衡的状况。

税收法治早已是顶层设计、朝野共识。而要将这良好的共识，落实到实践中的极细微之处，道路不会平坦，同志还须努力。