前言：

自然人股权转让的税收监管力度不断加强，主要体现为以下两方面：一是先税后证的规定，明确了变更工商登记前必须办理个税申报和缴纳税款；二是工商与税务的大数据比对，已经办理股权转让的工商登记，但尚未申报交税的，将会被税务机关“回手掏”。为了更好理解纳税人和税务机关在股权转让过程中的权利和义务，下面分享一个典型案例。

基本案情：

小苏向大苏转让股权时，经过高院的调解，“小苏同意其占有的煤炭公司的全部股权（占公司股权的11％，实际股权21.5％）转让给大苏，转让价款为人民币3000万整”。小苏为大苏代扣代缴约300万的个税后，将余款2700万支付给大苏。税务机关认为小苏没有完全履行代扣代缴义务，责令小苏继续代扣代缴300万个税。小苏对责令通知提起诉讼，认为无需再代扣代缴的，虽然行政复议时没有得到支持，但在行政诉讼时得到一审法院和二审法院的支持。

时隔一年，税务机关又以没有履行代扣代缴义务为由，对小苏处以未代扣代缴税款的50%的罚款。小苏不予认同，但在复议程序没有得到支持，在一审中也没有得到支持，于是又提起二审。二审法院认为：税务机关有权处罚小苏的违法行为，但其听证程序和处罚程序存在重大瑕疵，同时税务机关错误将21.5%的份额认定11%，所以应撤销并重新作出决定。

一、承让方必须代扣代缴义务吗？

天将降大任于斯人，天就是法律，大任就是代扣代缴，斯人就是承让方。承让方履行代扣代缴义务是有法理基础的。法律本意是提高征管效率，因为承让方作为付款方，直接扣除税款更容易点，也能让买卖双方相互监督的。但是本案中的小苏已经支付了所有价款，也已经报告了税务机关，继续责令履行已经偏离了法律本意，是否还有必要呢？

《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）的第二条第三款，税务机关“应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”。这是税务机关要求小苏补扣个税的文件依据的。但是实际上小苏是无法履行代扣代缴义务的，因为他已经支付了全部对价。税务机关继续责令补扣补收可能将小苏变成实际承担者的。于情于理，税务机关与其责令小苏代扣代缴，不如直接向大苏追缴税款，因为纳税人置身事外但扣缴义务人却深陷其中。所以《征收管理法》第六十九条就明确规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款”。

为了提高征管效率，若承让方尚未支付款项，那么税务机关责令代扣代缴也是合适的，但不应要求扣缴义务人实际承担税款的。在我们以前分享的《行 政 判 决 书（2016）浙09行终37号 》案件，法院观点是：“没有对原扣缴义务人带来实体上的损害”的责令通知，没有必要撤销，因为通知也能起到警示和提示的作用。一句话：只要不产生利益冲突，别人讲话一般不用去反驳。

二、没有履行代扣代缴义务，是否要被处罚呢？

《征收管理法》第六十九条明确规定，税务机关可对未履行义务的扣缴义务人处以0.5倍-3倍的罚款。《行政处罚法》在2021年修订后，其三十三条第二款明确：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”本案小苏是否有过错呢？这是一个争议焦点：因为小苏是根据法院裁定的调解书付款的，而且明确款项是3000万，如果小苏履行扣缴义务，就违反了具有执行效力的调解书；履行调解书的约定，就违反了代扣代缴的法定义务。广东曾经发生多次代扣代缴义务和执行文书之间冲突的劳动合同争议案件，起因就是用人单位向离职人员支付工资薪金时代扣个税，后来广东省高级法院的指导意见明确支持解除劳动合时扣税，相关的争议才逐渐平息。

左右为难的小苏可能因此选择折中方式。笔者建议了参照《民法典》第五百二十四条，既然小苏具有法定的代扣代缴的义务，具有合法利益的小苏有权代扣个税后，并予以抵消股权转让款的。当然，调解书明确税负承担是最妥当的。

三、只听不证违反了听证的程序

本案中税务机关没有提供听证笔录和复核的资料，承担举证不能的后果。所以税务机关被认定为没有举证和接受质证，也没有进行复核。笔者经办的一个行政复议案件，提出听证既要倾听又要质证的观点，因为行政处罚法的四十五条中“听取”应该包括听闻和取舍两层，其中复核就是取舍的具体体现的。本案二审法院认定税务机关缺乏复核的程序，实际上就是剥夺了小苏申辩和质证的权利。法院的观点是非常妥当的，听证申请人在实践中根本无法知道税务机关是否复核以及复核结果的理由。没有税务机关的反馈，听证申请人无法进一步陈述观点和事实的，实际剥夺了当事人的陈述意见的权利。

四、重大处罚缺乏集体讨论程序被判违法

本案属于重大处罚，税务机关认为不需要展示内部流程相关证据，认为我的地盘我做主的。本案二审法院说你的地盘我做主的，因为根据行政处罚法五十七条第二款，重大违法案件应当经过集体讨论。所以税务机关需要为不举证买单的，即其处罚决定将被撤销。

五、税务机关被实质重于形式撞了一下腰

针对合法形式掩盖不合理利益的情况，税务部门会主动采用实质重于形式的原则，调整涉税事项的。但是这次税务机关大意了，被实质重于形式撞了一下腰。因为二审法院以此为由要求税务机关调整纳税依据。这种情况是非常少见的，一辈子打雁，被雁啄瞎了眼睛。本案的税务机关认定了小苏转让了11%的股权，对应的成本是55万。二审法院认为高院调解书确认了转让股权的比例是21.5%，那税务机关以21.5%股权确定原始成本的。不过经过质证的证据才能作为事实的，调解书相关的证据是否经过质证呢？