个体户变更经营者或转型为企业的个人所得税分析
彭怀文
2022年11月1日正式实施的《促进个体工商户发展条例》（国务院令第755号，以下简称新条例）第十三条规定：“个体工商户可以自愿变更经营者或者转型为企业。变更经营者的，可以直接向市场主体登记机关申请办理变更登记。涉及有关行政许可的，行政许可部门应当简化手续，依法为个体工商户提供便利。
个体工商户变更经营者或者转型为企业的，应当结清依法应缴纳的税款等，对原有债权债务作出妥善处理，不得损害他人的合法权益。”
上述规定，相对于同时废止《个体工商户条例》（以下简称旧条例）变化是很大的，因为旧条例规定是：“个体工商户变更经营者的，应当在办理注销登记后，由新的经营者重新申请办理注册登记。家庭经营的个体工商户在家庭成员间变更经营者的，依照前款规定办理变更手续。”
大家都清楚，个体工商户不是企业所得税的纳税人，不需要缴纳企业所得税，只需要业主依法缴纳“经营所得”项目的个人所得税。
在个体工商户变更经营者或转型为企业的过程中，无论是那种情况，都是原业主结束经营了对个体工商户的经营，意味着作为个体工商户业主“经营所得”个人所得税的纳税义务终止；同时，无论是变更经营者还是转型为企业，原经营者都是相当于转让了“个体工商户”这项资产，必然会涉及到个人所得税的问题。
一、个体工商户变更经营者的个人所得税问题
个体工商户变更经营者，变更后的经营者可能是原经营者的家人、亲属等，也可能是没有关联关系的人。
（一）变更过程中符合条件的应免征个人所得税
依照《民法典》的规定，个体工商户可能自然人个人在经营，也可能是家庭成员共同在经营。个体工商户变更经营者，可能是因为继承原因，也可能是家庭成员分工发生变化，或者是亲属之间的赠予、配偶离婚等。
我国目前的《个人所得税法》及其实施条例等，没有对遗产继承、个人赠予开征个人所得税（股权和房屋除外）。对于个体工商户变更经营者，笔者认为符合条件的应免征个人所得税。
参照《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）、《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）、《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号）等规定，对继承或将个体工商户变更（转让）给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，或者离婚析产中夫妻双方对共同共有财产的个体工商户经营者变更为另一方的，应免征个人所得税。
同样，对于家庭成员共同经营的个体工商户因为家庭成员分工发生变化等原因，在家庭成员中变更经营者，变更前后都属于家庭成员的共同共有财产的，也应免征个人所得税。
上述观点是笔者的个人看法，目前尚未有具体税法规定，希望财税管理部门注意到新法规带来的变化，从公平税负和税收法定的角度出发，针对经营者变更中的特殊情形尽快出台相关具体规定。
（二）变更过程中需要缴纳个人所得税
如果将个体工商户经营者变更为没有关联关系的人，实际上就是打包将该商户转让或变卖给其他人，相当于原经营者终止投资而收回了投资。
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费
因此，将个体工商户经营者变更为没有关联关系的人，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。
（三）变更前后“经营所得”个人所得税处理
依照《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号，以下简称《计税办法》）第四条规定，个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人。因此，在个体工商户经营者（业主）发生变化的情况下，“经营所得”个人所得税的纳税义务人也就发生了变化。
《计税办法》第四十一条规定，个体工商户终止生产经营的，应当在注销工商登记或者向政府有关部门办理注销前向主管税务机关结清有关纳税事宜。
虽然在新条例实施后，个体工商户可以不用注销就变更经营者，但是原经营者（业主）实际上已经终止了生产经营，依然也需要结清“经营所得”的个人所得税纳税事宜。
目前，针对个体工商户变更经营者的新变化，税务总局尚未出台原经营者结清纳税事宜的具体时间，笔者理解应该是在工商登记变更前，类似于现在有限公司个人股东变更的情形，市场监督部门需要见到税务局相关结清纳税事宜证明后才予以变更工商登记内容。
如果个体工商户经营者变更时，市场监督部门没有要求税务局结清税款证明的，在税务登记变更时也没有要求的，那么原经营者（业主）就应依照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第二条规定自行申报纳税：纳税人（业主）取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》。在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》；从两处以上取得经营所得的，选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》。
对于查账征收的个体工商户经营者发生变动后，由于商事主体依然存在，会计核算应接着原账套进行核算，其收入、成本、费用等也是会接着累计的，其财务报表数据当年累计数也是接着累计的。年度中间变更的，对于新经营者的“经营所得”个人所得税纳税义务，应从变更之日开始计算，所以需要将个体工商户全年度的收入、成本、费用等准确地在新旧经营者（业主）之间划分。
但是，现在的税务局申报系统是无法划分的，因为《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》对于个体工商户、个人独资企业的业主申报时“六、合伙企业个人合伙人分配比例（%）”是灰色的，也没有其他地方可以进行划分。因此，还需要观察税务总局后一步的最新措施或规定。
二、个体工商户转型为企业的个人所得税问题
个体工商户转型为企业，前述已经分析过，转型后的企业类型包括个人独资企业、合伙企业和公司制企业。
（一）个体工商户转型为个人独资企业
个体工商户与个人独资企业只是市场主体登记类型不一致，都不具有法人资格，按规定都不是企业所得税的纳税主体，依照个人所得税法相关规定，其“经营所得”个人所得税的纳税人都是业主（俗称“老板”）个人。
个体工商户转型为个人独资企业的过程中，如果业主（经营者）没有发生变化，转型前后其“经营所得”个人所得税的纳税人都是业主同一个人，因此，转型不需要缴纳个人所得税，理论上只需要转型后将“经营所得”继续累计申报即可。
不过，现有的《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》能否支持转型后累计申报，还需要税务总局明确，因为转型后“被投资单位”名称肯定是会变化，但是“纳税人识别号（统一社会信用代码）”是否变化，税务申报系统能否前后自动衔接都有待观察。
（二）个体工商户转型为合伙企业
1.转型需要缴纳个人所得税的观点
合伙企业与个体工商户的最大不同，就是合伙企业至少有两个合伙人（投资者），合伙企业的经营所得需要按照合伙协议约定分配比例在合伙人之间进行分配。个体工商户的财产属于业主个人或其家庭（共同共有），在个体工商户转型为合伙企业过程中，相当于是将私人所有财产转变为按份共有财产，实际上就隐含了财产权属的转移。换言之，在个体工商户转型为合伙企业过程中，相当于将个体工商户这一市场主体的资产、负债、雇员等打包，以非货币资产的形式投入到新成立的合伙企业中。如果按照这一思路分析的话，个体工商户也就需要按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。
《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）第五条规定：“本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。”注意，财税[2015]41号在此处“设立新的企业”没有限制企业类型，理论上就可以包括合伙企业。
财税[2015]41号文第三条规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
分期缴纳的前提是，“纳税人一次性缴税有困难的”，如果在发生非货币性资产投资时，在取得被投资企业股权同时还有现金收入的，应将现金收入优先缴税。
2.转型不需要缴纳个人所得税的观点
实务中，还存在一个观点，个体工商户转型为合伙企业，原业主不需要缴纳“财产转让所得”个人所得税。
理由是：
第一、该转型有点类似于有限公司通过新增股东的增资扩股，原投资者在增加市场主体资本金的过程中并没有所得，除非不公允是不应该缴纳“财产转让所得”的个人所得税。
其次，《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）对于个人非货币性资产投资需要征税强调的都是“股权”，而合伙企业是没有“股权”的。
第三、新条例名称叫《促进个体工商户发展条例》，是为了“促进”，如果在新条例支持的转型过程中征收一道“财产转让所得”与大背景不符。
笔者不对上述两种观点做出评述，一切以财税部门出台的配套政策为准。
3.转型后原业主个人所得税经营所得的申报
个体工商户转型为合伙企业后，原业主变为合伙企业的合伙人，转型前后都需要缴纳“经营所得”个人所得税。但是，按照现有的《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》以及税务局申报系统，无法支持转型前后累计申报。
如果税务总局没有修订现有的申报表以及税务申报系统的，导致原个体工商户业主在转型后按照合伙企业的合伙人重新开始申报“经营所得”个人所得税的，就形成了“从两处以上取得经营所得”，在次年的1月1日至3月31日就需要通过填报《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》，进行汇算清缴。
（三）个体工商户转型为公司制企业
个体工商户转型为公司制企业，原个体工商户业主成为新公司的股东，就构成了《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）规定的典型的“非货币资产投资”，需要按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，满足规定条件的可以不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
1.转型过程中的应税项目
个体工商户转型为公司制企业，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
2.转型过程中的应纳税所得额
财税[2015]41号文第二条第一款规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）第四条进一步明确，纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。
（1）收入确认时间
财税[2015]41号文第二条第二款规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。
个体工商户转型为公司制企业，应以公司制成立为取得股权的时间。
（2）资产原值
国家税务总局公告2015年第20号第五条规定，非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。
纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。
对于查账征收的个体工商户，应以计税基础作为非货币性资产的原值。
（3）转型过程中的合理税费
国家税务总局公告2015年第20号第六条规定，合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。
3.转型过程中一次性缴税有困难的可分期缴纳
（1）分期缴纳的税法规定
财税[2015]41号文第三条规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
分期缴纳的前提是，“纳税人一次性缴税有困难的”，如果在发生非货币性资产投资时，在取得被投资企业股权同时还有现金收入的，应将现金收入优先缴税。
还有需要注意的是“5个公历年度内（含）”不是指“周年”。例如，李某拥有的个体工商户在2022年11月15日转型为有限公司，应缴纳个人所得税，但是一次性缴税有困难。那么，李某可以根据自身的情况制定分期缴纳计划，在2022年至2026年这5个年度内分期缴税，最迟必须在2026年12月31日前缴清税款。在这里的2022年是算一个年度的，因此分期的时间是不能从2022年11月算到2027年11月的。
（2）现金收入优先缴税
财税[2015]41号文第四条规定，个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。
个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
（3）分期缴税计划的制定、变更与备案
根据《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号，以下简称20号公告）第八条规定，纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。
20号公告第九条规定，纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。
4.转型过程的纳税申报
（1）自行申报
20号公告第二条规定，非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。
（2）申报纳税
20号公告第十条规定，纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。
20号公告第十一条规定，纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
（3）被投资企业的报告义务
虽然20号公告明确规定了非货币性资产投资个人所得税由纳税人自行向税务机关申报，被投资企业不是扣缴义务人，但是被投资企业确仍然负有报告义务。
20号公告第十二条规定，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。
5.转型前后的应税项目变化
原个体工商户业主在个体工商户转型为公司制企业后，就不再需要继续申报缴纳“经营所得”个人所得税，只需要按照规定在次年的1月1日至3月31日对“经营所得”进行汇算清缴即可。原个体工商户业主变为公司股东后，从新公司取得的股息红利等，应按照“股息红利所得”扣缴个人所得税。
在转型前，个体工商户业主领取的工资需要并入当期的“经营所得”计税，并不得税前扣除；转型后，原个体工商户业主变为公司股东后依然在公司任职并领取工资的，则应按照“工资薪金所得”预扣预缴个人所得税，并可以按规定在新公司进行税前扣除。
最后说明，上述所有分析是依赖于现有的税法规定，财政部税务总局可能针对新条例的变化出台新的规定，纳税人在具体经办相关事项时应关注最新政策的变化。