三、未作价结算的公共配套设施成本如何计算

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称“31号文”）规定：“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。”但是在房地产开发中，有很多公共配套是无法单独核算成本的，这就产生了未作价结算的公共配套设施成本该如何计算的问题。

案例5：E房地产公司在房地产项目中间空地建设了售楼部，待销售完毕后，又将售楼部改建成为会所，同时会所对外营业。税务机关认为其具有营利性且不属于全体业主共有，又未能移交给相关政府部门、公用事业单位，因此认为在企业所得税和土地增值税税务处理中，其成本均不能扣除。但是由于会所并未单独核算成本，如何准确计算其成本并剔除，成为难点。

分析：对于上述会所成本如何剔除，实操中有以下两种方法：第一种是算出会所建筑面积与该项目总建筑面积的比值，然后用该项目总建筑成本乘以该比值；二是将会所面积列入到可售建筑面积，以此来减少成本扣除额。

对此案例的处理建议：建议按照第一种方法处理，同时要注意会所是否需要分摊土地成本，如果需要分摊，则应当进一步分摊调减土地成本。

四、建成后有偿转让的公共配套设施如何处理

案例6：F房地产开发公司与国土部门签订土地出让合同，约定F公司需在房地产开发项目中建设一座小学（建筑面积15000平方米）并移交当地教育局，教育局补偿1700万元给F公司。F公司最终结算该小学的建设成本为2100万元。

分析：在企业所得税方面，根据31号文第十八条：“企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。”在土地增值税方面，有偿移交的公共配套设施通常作为可售和已售物业处理，并不单独归集为公共配套设施费。

对此案例的处理建议：上述案例，企业所得税方面，教育部门给以的经济补偿1700万元可以冲减该公建配套的建造成本，即以400万元作为公共配套设施费最终确认金额。而在土地增值税处理中，1700万元应当确认为收入，同时建筑面积15000作为可售建筑面积和已售建筑面积，2100万元直接计入到相关成本中扣除。

五、竞建的配套设施移交是否确认收入

在近年来招拍挂过程中，出现了竞建拆迁房、保障房、人才公寓、周边绿地工程等多种形式。严格来讲，上述项目均不能对标上公共配套设施的概念，因此也就没有明确的税收文件可以适用。对于这些项目在税务上如何处理，税务机关和纳税人非常关心。

案例7：广州G房地产公司2015年5月与国土部门签订土地出让合同，约定G公司除需要缴纳大额土地出让金之外，还需配建2万平方米的保障性住房，建成后无偿移交给广州市住房保障办公室，保障房于2017年7月移交，但是该保障性住房需要先办理初始产权至该房地产企业名下，再移交至广州市住房保障办公室。该企业至2018年1月开具增值税发票。

分析：根据《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税时点的通知》（财税〔2016〕36）第十四条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外……”由于配建的保障性住房先确权到G公司名下，然后再转移至住房保障办公室，因此判定该行为属于增值税视同销售行为，需要开具发票并缴纳增值税。许多税务机关在判定上述行为如何缴纳土地增值税的时候，倾向于基于增值税的判定确认土地增值税的具体处理方式，因此在土地增值税方面可能会认定该行为也是视同销售行为。但是，对于以什么时点作为增值税视同销售销售额确认时点，也是存在争议的。本案例中视同销售确认其销售额的时点有三个：一是签订合同时点；二是移交时点；三是增值税开票时点。由于不同时点确认的销售额差距较大，因此对企业缴纳税款的影响也较大。

对此案例的处理建议：由于该行为并不符合不征或者免征增值税条件，因此需要缴纳增值税。在增值税销售额确认时点方面，应当以实际移交给广州市住房保障办公室的时间为准，并以该时点作为申报所属期缴纳增值税。同时在土地增值税方面，也应当视同销售，确认土地增值税收入和相应成本。

作者：谢更喜，单位：国家税务总局广州市第三税务分局，来源：注册税务师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！