党召唤士兵

阅读提示：

企业进入破产程序，除重组外，不再从事生产经营。税务机关在企业破产清算程序中具有债权人和税务管理者的双重身份。也就是说，企业进入破产程序前所欠的税金，必须以债权人的身份向管理者申报税金、社会保险费和非税收入债券。对企业进入破产程序前未申报的税和破产财产处置相关的各种税、清算所得税行使税收管理权。

企业破产清算必须遵守《破产法》规定。

企业进入破产清算程序，不再属于从事生产经营的纳税人，因此不完全适用《中华人民共和国税收征收管理法》。

案例介绍：

宁夏回族自治区吴忠市利通区地方税务局和吴忠宁渊塑料工业有限公司破产管理人行政强制复审审查和审判监督案

基本案例：

2010年3月5日，宁夏回族自治区吴忠市通利区人民法院受理了(2010)俞利民法字第1号民事判决书吴忠宁渊塑料工业有限公司破产案，指定宁夏天基律师事务所为破产管理人。2011年4月15日，本院又以(2010)Yuri Min，字1-1号《民事裁定书》宣布该公司破产。2014年8月21日，原告委托宁夏省开元拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏鼎湖投资住宅公司以2050万元拍摄了26.2亩破产财产的国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日办理了原告和破产财产拍卖转让手续。被告(吴忠市理通区地方税务局)截至2016年11月23日，以《乌里季通(2016)001、002、003号税务通知书》向原告按期纳税，原告未按期缴纳，被告又于2016年11月28日向原告发出了退税通知书，原告认为被告强行扣税的行政行为的法律依据是错误的。

法院判决结果：

一审：原告主张被告提出强制扣押税决定书的行政行为适用法律错误的理由不能成立，本院不受理信，要求撤销被告人友利地税强制扣除(2016)01号税务执行决定书的诉讼请求，本院不支持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第69条的规定，判决驳回了原告的诉讼请求。

二审：原审判决认为事实不明，适用法律错误应予撤销。被上诉人理通地方税务局的强制扣押税金行为，主体和程序合法，但这一行为有重大瑕疵，明显违反法律规定。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第89条，判决：1、宁夏回族自治区吴忠市理通区人民法院(2017)宁0302行初13号行政判决撤销；二、撤销上诉人伊通区地税局作出的执行乌里地税强扣[2016]01号税收的决定。

再审：二审法院因违反程序撤销利通区地方税务局作出的执行税收的决定是不合适的。申请人理通区地税局的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第91条规定的再审情况。根据《最高人民法院关于适用的解释》第116条第2款的规定，判决如下：

驳回吴忠市理通区地方税务局的再审申请。

案例索引：

《宁夏回族自治区吴忠市利通区人民法院行政判决书》 (2017)宁0302行初13日

《宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院行政判决书》 (2017)宁03行尾34号

《宁夏回族自治区高级人民法院行政裁定书》 (2018)宁兴信28号

“岁月平安”实务分析：

一、企业破产财产清算债务顺序

1.破产成本

(一)破产案件的诉讼费用；

(二)管理、变更价格和分配债务人财产的费用；

(三)经理履行职务的费用、报酬和雇用员工的费用。

2.公共债务

(1)管理者或债务人要求对方履行双方均未履行的合同的债务。

(二)债务人的财产没有经营产生的债务。

(三)因债务人不当得利而产生的债务；

(四)债务人继续营业需要支付的劳动报酬和社会保险费以及由此产生的其他债务。

(五)管理者或者相关人员执行职务造成损失的债务；

(六)债务人财产造成损害而产生的债务。

3.破产者欠劳动者的工资和医疗、残疾补助金、养老金费用、欠的是应划入劳动者个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用、根据法律、行政法规向劳动者支付的赔偿金。

4.除破产者未缴纳的前款规定外的社会保险费和破产者欠的税金；

5.一般破产债权。

第二，与破产财产处置相关的税金属于破产费用

与破产财产处置有关的税收在企业进入破产程序之前尚未发生，不符合《破产法》。“第四十四条人民法院受理破产申请时，债务人享有债权的债权人依照本法规定的程序行使权利。”规定不属于破产债券。

目前人民法院的判例是

如：《中华人民共和国最高人民法院民事裁定书》（2020）最高法民申1032号；《重庆高院 国税重庆市局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》渝高法［2020] 24 号；《四川省高级人民法院关于印发<关于审理破产案件若干问题的解答>的通知》川高法[2019]90号；《国家税务总局浙江省税务局关于支持破产便利化行动有关措施的通知》浙税发〔2019〕87号。

三、破产企业清算所得税债权属性

1.破产企业清算所得税计算

按《国家税务总局关于修改<税务登记管理办法>的决定》国家税务总局令第36号，“第二十八条 纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记；……”；《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕60号，“一、企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。二、下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；”规定，破产企业需要就清算所得申报缴纳企业所得税。

在不考虑企业注销清算不征税与免税收入条件下：

（1）企业注销清算企业所得税应纳税额=清算所得×税率

（2）企业注销清算所得=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加±其它所得或支出-允许弥补以前年度亏损额

（3）资产处置损益=资产变现不含税收入-资产历史成本

（4）负债清偿损益=负债账面价值-清偿金额

2.破产企业清算所得税属性

破产企业清算所得税，不属于企业进入破产程序前税费，显然不属于破产债权。

清算所得税应纳税额等于清算所得额乘以适用税率。清算所得额不仅包括财产处置损益，还包括债务清算损益。

目前，人民法院司法解释与税收规范性文件对破产企业清算所得税是否属于破产费用规定不明。

例：2020年11月1日，A企业债权人申请，人民法院裁定进行破产清算程序。各项资产负债账面价值与清偿情况如下（金额单位：万元），可以弥补的以前年度亏损额230万元：

1.资产处置损益

资产名称 账面价值 变现价值 损益

存货及机器设备 350.00 120.00 -230.00

房屋建筑物及土地使用权 1200.00 2400.00 1200.00

合 计 1550.00 2520.00 970.00

2.清算费用 415.96

管理人与诉讼费用 120.00

资产处置税费 295.96

其中：

城建税 9.49

教育费附加 4.07

地方教育费附加 2.71

水利建设基金 1.55

印花税 1.24

土地增值税 276.90

3.债权清偿损益

项目名称 账面价值 清偿价值 损益

职工工资及社保 230.00 230.00 0.00

税收债权 580.00 580.00 0.00

普通债权 3 000.00 1 294.04 1 705.96

合 计 3 810.00 2 104.04 1 705.96

注：普通债权清偿金额=2520.00-415.96-230-580=1294.04万元

4.清算所得税额=（970-415.96+1294.04）×25%=670万元

注：破产清算企业不超过亏损弥补期限（一般为5年）的亏损额，通常情况下金额很小。

四、企业破产税收债权登记与注销税（费）清算

（一）进入破产程序前企业欠税（费）额确定

1.解除非正常户认定与纳税申报

进入破产程序的企业，普遍存在因负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户情形。

税务机关，应当按《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》国家税务总局公告2019年第48号，“三、关于非正常户的认定与解除

（三）已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。”规定，对破产企业税收违法行为处罚，督促企业（或管理人）申报各项税费，解除非正常户认定。

2.管理人应当以企业名义将应申报的各项税收、社会保险费和其它非税收入自行申报。

3.税收优惠享受

企业在进入破产程序前，可以享受各项税收优惠政策，因未向主管税务机关备案未享受的，依据《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》税总发〔2014〕107号，“四、坚持放管结合强化事中事后管理 　

（十一）实施备案管理。各级税务机关应当严格区分行政审批和备案管理方式，不得以事前核准性备案方式变相实施审批。实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理。”规定，与“实体从旧，程序从新”法律适用原则，按现行具体税种优惠程序要求办理。

（二）解除税收保全措施与中止强制执行

企业进入破产程序后，税务机关对企业已采取的税收保全、强制执行措施，按《破产法》，“第十九条　人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”规定，应当予以解除或中止。

（三）债权登记

税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，应当向管理人申报其负责征收的各项税收、社会保险、非税收入债权，具体包括：

1.税收与社会保险费债权

企业进入破产程序前欠缴税款（含教育费附加、地方教育附加）、社会保险、非税收入、罚款。

注：《最高人民法院关于印发<全国法院破产审判工作会议纪要>的通知》法〔2018〕53号，“28.破产债权的清偿原则和顺序。……。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”（劣后债权）。

2.普通债权

企业进入破产程序前欠缴税收滞纳金、因特别纳税调整产生的利息。

（四）破产财产处置与企业税务登记注销清算税费

破产企业处置材料、产成品、机器设备等货物；国有土地使用权、房屋建筑物、构筑物；专利权、商标权、著作权等无形资产，需要申报缴纳增值税、消费税、印花税、土地增值税、资源税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金等税费。

企业破产注销，需要申报缴纳清算所得税。

（五）发票开具与纳税申报

1.发票申领与开具

企业进入破产程序后，可能会因履行合同，如已发货，购货方要求收到发票后付款；资产处置，购买方需要索取增值税专用发票，管理人可以向税务机关申领并开具发票，也可以申请税务机关代开发票。

2.纳税申报与缴纳

管理人应当就破产财产处置与企业注销清算所产生的税费，履行纳税申报与缴纳义务。

管理人违反税收法律、行政法规，造成债务人未缴或者少缴税款的，主管税务机关应当责令限期整改，拒不改正的，由主管税务机关依法处理。

（六）破产企业税务登记注销

管理人在向市场监督管理部门，申请企业注销登记前，应当持破产终结裁定书向税务部门办结税务注销手续。

对于税务机关依法参与破产程序，税收债权未获完全清偿但已被法院宣告破产并依法终结破产清算程序的纳税人，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务机关应当按照有关规定核销“死欠”，即时予以税务注销。

五、税务机关纳税服务

主管税务机关可以在企业破产清算全程提供税收政策咨询服务，随时了解财产处置涉及税费与清算所得税相关信息，辅导管理人准确计算申报财产处置涉及各项税费与清算所得税，减少管理人涉税风险的同时降低税务机关行政执法风险。

2021.1.25 包头

相关法条链接：

《中华人民共和国破产法》

第一百一十三条　破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：
　　（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；
　　（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；
　　（三）普通破产债权。
第四十一条　人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：
　　（一）破产案件的诉讼费用；
　　（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；
　　（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。
　　第四十二条　人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：
　　（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；
　　（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；
　　（三）因债务人不当得利所产生的债务；
　　（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；
　　（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；
　　（六）债务人财产致人损害所产生的债务。
　　第四十三条　破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。
　　债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。
　　债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。
　　债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起十五日内裁定终结破产程序，并予以公告。

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》国家税务总局公告2019年第48号

四、关于企业破产清算程序中的税收征管问题

（一）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。

企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

（二）在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。

从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

（三）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。