骗取出口退税罪是严重的涉税犯罪，最高刑罚可能会达到无期徒刑，因此，如果企业和相关人员介入，将面临严重的刑事风险。近年来，出口退税犯罪数量不断增加，相关金额、税收欺诈手段等方面出现了新的特点，骗取出口退税犯罪的打击也出现了新的形势。税收欺诈犯罪的新特点和打击税收欺诈的新形势给税务律师的有效辩护带来了新的挑战。为此，笔者分析和讨论了税务律师如何有效地为税务欺诈犯罪进行辩护。

一、税收欺诈犯罪的新特点和打击犯罪的新情况

(一)骗税刑事案件数量逐年增加，大事件频发；

阿尔法案例库数据显示，自2010年以来，因欺骗出口退税罪被定罪的案件数量逐年增加。

(资料来源：alpha数据库，2020年8月)

在骗税事件多发的同时，与事件相关的骗税金额也屡创新高，骗税金额经常发生数亿、数十亿的事件。2018年，江苏省镇江市公安局调查公安部监督官调查的出口退税案件，相关金额达52亿韩元，犯罪嫌疑人涉嫌出口退税金额达7.6亿韩元。

(二)税务欺诈手段层出不穷，更加隐蔽

近年来，骗取出口退税事件的骗税手段层出不穷，更加隐蔽。从司法判决公布的案件来看，骗取出口退税除了采取小出多宝、传家宝商品名称、货物价格、税率等传统方式外，利用外综合服装平台进行增量、道具循环出口、利用他人商品信息配售表等骗税犯罪手段层出不穷。

(3) 4部位联合诈骗效果明显

面对虚开、骗税犯罪高发态势，国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行自2018年8月以来开展了两年的“复式”特别行动。在特别行动中，税务部门的专业优势、公安部的侦查优势、海关部门的信息优势、人民银行的数据优势得到有效发挥，形成全面覆盖与虚假骗税有关的主要领域和关键问题的监视打击网络。与虚幻犯罪相比，欺诈税犯罪与虚假发票、虚假通关、虚假汇兑甚至走私犯罪有关，因此此次四部联合特殊作战对欺诈税犯罪具有很大的杀伤力。据国家税务总局公布的数据显示，2018年8月至今年6月底，“复式”行动涉嫌虚逃欺诈税企业25.4万韩元，涉及税金2600亿韩元，税收损失恢复600多亿韩元，16434名犯罪嫌疑人采取强制措施，3131名犯罪嫌疑人自愿自首。

(四)调查和处理欺诈税仍处于高压态势

“双打”特别行动已于近日收官，但国家对虚幻逃税违法犯罪的打击力度仍不会减少。最近，国家税务总局局长王军在《求是》杂志上对“三假”等涉税违法行为没有实际经营业务的“假企业”，没有实际出口。这表明，国家对虚脱和税务欺诈的打击仍然处于高压态势，企业仍然面临严重的刑事风险。

二、三种高指控欺诈模式及典型案例

(一)利用虚假申报——海关检查漏洞，骗取税金。

这种骗税模式是比较传统的骗税模式。这个模型的骗税方法有很多种。没有实际货物，但谎报有实际货物的话，就是虚报低退款率货物为高退款率货物，虚报出口货物的数量或价格。其实都是海关利用所有票务货物不检查的机制漏洞，通过虚假通关骗取出口退税。

典型案例

2012年厦门发生骗税事件，企业出口了一批棉织品，申报数量为94万米，货物为149万美元。但是海关走私部的调查显示，这种棉布实际数量只有42万米，实际货物为16万元。企业涉嫌报高价格，少交很多报纸，骗取出口退税150万韩元。2016年宁波海关通报，实际单价为每8韩元假发，出口申报单价约为110韩元，恶意许可高价格申报，意图骗取出口退税。

(二)发票——真实商品出口信息欺诈税借款

配售表是近年来出现的骗税手段，逐渐成为骗税犯罪的主要手段。行为人不需要向他人退税的商品信息、船票、

配汇，制造出口货物的假象骗取出口退税。该种行为模式下，存在两种较为普遍的方式，一种为报关公司或货代公司利用所掌握的真实货物出口信息，联系进出口公司，将货物出口信息售卖给进出口公司骗税；一种方式为不具备退税资质的个人，直接与进出口公司联系，利用进出口公司的退税资质，进行申报退税。为实现骗税目的，报关公司、货代公司、进出口公司均可能存在购买虚假进项增值税专用发票、制作虚假外贸合同、通过地下钱庄等方式购买外汇等违法行为。

典型案例

柯某锁、王某增骗税案（（2019）浙0212刑初1326号）中，柯某锁、王某增利用他人不需要出口退税的货物信息，用宁波某进出口有限公司的名义进行出口申报，同时借用他人的外汇进行虚假走账。之后在没有真实货物交易的情况下，从北京某服装公司七家企业开具销项增值税专用发票，骗取出口退税2500余万元，即是以买单配票配汇的方式骗取出口退税。

（三）循环出口——借助道具虚假出口骗税

借助道具货物循环出口骗税也是一种多发的骗税模式。在该种骗税模式的案件中，行为人借助货物为骗税道具，通过伪造虚假外贸合同，以高价将货物报关出口离境，制造出口假象，获取出口额及信息单证用于办理退税。在道具货物出口至境外后，再低价低税报关进口或走私进口，实现道具回流。在货物进境后，道具货物经过多环节回流到出口企业再次出口，以此类推，循环作案。

典型案例

2020年8月18日，南宁海关缉私局联合广西、河南、湖北等地公安机关侦破一起特大走私农产品、骗取国家出口退税、洗钱案件。经初步查证，河南、湖北、广西、江西、广东、陕西59家企业从2018年至今，以香菇、木耳、茶叶等农产品为道具，通过签订虚假外贸出口合同的方式，先将货物出口到香港、越南、泰国、马来西亚等国家和地区，然后通过边境走私团伙再将这些货物偷运入境，反复使用。经查，这些企业涉嫌骗取出口退税14.3亿元。

三、办案机关对骗税案件的查处重点、查处方式

根据《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（国税发[2005]51号）等文件的相关规定，出口退税必须提供三方面材料：证明货物已出口的报关单、证明出口企业通过供货企业上缴增值税的发票和缴款书、证明已收外汇的核销单。因此，无论是何种骗税模式，均可能涉嫌在这三方面造假，因而税务机关、司法机关对于骗税案的审查也是这几个方面材料的真实性展开。

在货物出口的真实性方面，税务机关、司法机关通常会对涉案外贸企业或者供货企业是否有生产、储存的场地、设备、资金等条件，产能是否具备，是否有相应的水电费、仓储、雇工记录，以及货物出口运输商的运力是否足够、运输单据、出入仓记录是否与所谓“货主”地域有矛盾等情况进行审查；同时，由于真实经营企业的销售对象一般较分散，因此税务机关、司法机关会对涉案企业的出口对方的交易情况进行审查；此外，税务机关、司法机关还会通过对通关单证上的境内货源地是否与舱单、提单上的发货人一致进行审查从而审查货物出口的真实性。

在出口货物增值税缴纳情况方面，税务机关、司法机关通常会首先关注上游开票企业的开票情况，即开具发票是否与货物销售情况一致，是否能与合同相对应，所开具发票是否是短时间内大量开具。同时税务机关还会关注是否有账款回流，以及金额是否能体现扣除固定“开票费”情况。

在收汇结汇情况方面，一是看是否有通过地下钱庄换汇，再假冒外商转汇的往来记录，金额能否与“出口货值+换汇费”相对应；二是看进出口公司在收到所谓外商的转汇进行结汇后，是否有将结汇款立刻从对公账户转至私人账户，形成资金回流的记录；三是看资金往来是否与外贸合同中的资金约定相一致等。

上述案件侦办思路最终可能形成完整的证据链，包括进项增值税专用发票、采购合同、报关单、货运单、与外商签订的销售合同、结汇资料等，上述证据将与上游供货商、报关行、货代公司、进出口公司、银行等相关人员口供进行印证， 最终形成完整证据链证实行为人构成骗取出口退税。

四、骗税刑案律师无罪辩护的三大突破口

（一）挂靠关系下货物真实出口，不构成骗取出口退税罪

在出口退税领域，存在个体经营者挂靠进出口公司，以进出口公司名义退税的情形，此时，税务机关和公安机关多以进出口公司不实际掌握货源、不实际从事出口业务，实际的国内采购环节与外商货物交付环节均由个人经营者直接对接完成，而否定进出口公司出口业务的真实性，并据此认定进出口公司申报出口退税构成骗税。前述处理方式是对挂靠经营方式的否定，这与当前外贸行业运行挂靠经营的现状是相违背的。

根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)及官方解读，明确了挂靠方以被挂靠方名义向受票方纳税人销售货物，以被挂靠方为纳税人，被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。边境贸易中，个人挂靠外贸企业出口货物，外贸企业作为被挂靠方为纳税人，向外商开具发票符合前述规定。同时，对于挂靠的个人购买的货物或劳务，外贸企业也应作为受票方。

需要指出的是，国家税务总局2014年第39号公告并未要求挂靠关系必须通过书面形式建立，符合挂靠方以被挂靠方名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并收取一定管理费特征的，即构成挂靠关系。由于2014年第39号公告明确规定了成立挂靠关系的，不构成虚开，因此，在虚开增值税专用发票刑事案件中，司法机关对挂靠关系成立的不构成虚开并不存在较大争议，更多的争议是体现在挂靠关系是否成立的认定上，而在骗取出口退税刑事案件中，也应秉承相同的办案思路。

在广州德览贸易有限公司骗取出口退税案（（2016）粤01刑初472号）中，法院认为，德览公司作为进出口公司，具有申请退税资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见外商、不见货物的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、并持德览公司发票申请退税，显属违法违规，但本案并无证据证明德览公司作为被挂靠方，主观上明知挂靠人具有骗税故意，不构成骗取出口退税罪。前述裁判要旨从侧面反映出，在挂靠经营方式下申报出口退税并未被税法所禁止，挂靠方以被挂靠方名义经营，由被挂靠方审报出口退税，如果业务真实的，挂靠方和被挂靠方均不构成骗税。

（二）无证据证明行为人主观上具有骗取税款故意的，不构成骗税罪

刑法第二百零四条虽未明确列明骗取出口退税罪的主观要件，但从“骗取”这一用语可以看出构成本罪隐含主观方面必须是故意的要求，最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》列明的“以假报出口或者其他欺骗手段”也说明，行为人构成骗取出口退税罪以主观上具有骗税故意，客观上实施了假报出口等骗税行为，造成国家税款损失为要件。无证据证明行为人主观上具有骗税故意的，不应当以本罪追究刑事责任。

仍以广州德览贸易有限公司、徐占伟骗取出口退税罪案（（2016）粤01刑初472号）为例，法院在判决中明确指出：“本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。”该法院判决清晰指出，在没有证据证明进出口公司具有骗取出口退税罪的主观故意时，进出口公司不构成骗取出口退税罪。

以北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案（（2013）民提字第73号）为例，博创公司与民爆公司签订《合作协议》，约定以民爆公司名义与外商签订出口合同并申报退税。对此，民爆公司主张该出口模式属于假借出口企业名义出口，违反国家相关规定，合同约定无效。而最高人民法院对此表明：“关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。

上述案例说明，以挂靠方式申报出口退税，一方存在骗税故意，另一方是否一并承担骗取出口退税责任，应独立认定。在挂靠方式出口，由进出口公司申报退税的案件中，进出口公司取得退税款以后，无论是与挂靠方进行分配还是给予外商价格优惠或抵扣货款，都属于对退税收益的再分配，符合意思自治原则，并不一定与骗税行为相关联，因此，不能以行为人之间存在退税款分配的约定就推定其存在骗税情形。不能证明行为人主观上具有骗取税款故意的，则不应以骗取出口退税罪追究刑事责任。

（三）申报出口退税所涉各环节犯罪事实是否事实清楚、证据确凿

出口退税的申报完成因涉及货物采购（进项增值税专用发票的取得）、报关出口（报关单、货运单等的取得）、收汇结汇（银行备案单证的取得）、申报出口退税等环节，因此，骗取出口退税刑事案件中，办案机关需要围绕上述环节一一查证，并最终就指控的犯罪事实形成完整证据链。

在安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司、何某甲骗取出口退税案中，潜山县人民检察院不起诉决定书（潜检刑不诉[2015]26号）载明：

侦查机关未能查实何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。

侦查机关对于集装箱号是否属相关船务公司独有、集装箱号与海运提单号是否一一对应、拼柜如何出提单等问题未调取充分证据予以查实，未全面调取货物生产商、出口商的证言，也未直接找到涉案15起出口业务的报关行和收货方调取证据。即以现有证据不能完全证实安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司有真实出口业务的合理怀疑。

因此，企业应对各环节涉及资料，包括单、证、票、合同等进行梳理，就业务开展方式、出口货物真实性进行抗辩，律师也应对相关证据资料充分查阅，以报关单、进项发票等作为依据，逐单逐票梳理，就出口业务真实性、出口业务合作方式等形成系统意见，与办案机关有效沟通。