近年来，根据国家调整结构、消除生产力、积极处置僵尸企业等政策要求，企业破产进入加速状态。破产企业通过网络司法拍卖处置资产也在如火如荼地进行。目前，互联网司法拍卖大部分拍卖公告都同意，房地产、土地交易过程中涉及的税金、费用(包括买卖双方)由买方承担。因此，在实务中，破产企业处置房地产通常选择简单的征收方法缴纳。第一，当不确定是否可以抵扣税额，或者税额抵扣额少的时候，简单的税收看起来更有利。第二，简单的收税和预付增值税一致，便于向买方收取这部分费用。第三，计算方便，纳税程序比较简洁。但是，破产企业在处置资产时，根据法律法规，有时同意对资产处置分别承担相应的税金。2020年2月21日，浙江省高级人民法院执行局发布了《关于规范不动产司法拍卖、变卖工作指引》的通知，表示：“此次变价形成的税金，相关法令明确规定了负担主体，应由相关主体承担。”该指导方针明确了各方各自要负担的税金，纠正了买方不合理税负的全部价格，还提出了管理者对处置房地产课税费用的计划。
2016年4月30日前自建的房地产报废税，对于按照税法规定需要分别承担的破产企业，管理者在选择简单的计税方法或一般计税方法上可能存在较大差异。夏正芳等(2018)认为，管理者在处理破产案件时，应认真研究税收优惠政策，制定税收计划和安排，实现债权人和实现债务的人的合法权益。
因此，破产企业需要承担税负的房地产处置不能按照简单的计税方法缴纳。首先，有必要看破产企业是否有保留税额。第二，分别用两种方法计算流转税和土地增值税应纳税额。再次比较两种方法中哪一种少缴纳相应的税金，并根据这种方法选择完税。最后申报纳税后，应纳税手续费低于预纳税，履行退税手续。破产企业所有不动产均于2016年4月30日前自建，司法处分过程中产生的流转税及土地增值税等，破产管理人选择一般计税方法完税的情况下，实务中可能会出现以下问题：(1)破产企业的保留税额是否可以扣除房地产交易所产生的税额(2)选择一般计税方法是否可以节省税金。(3)如果应税手续费低于先纳税，如何退还多税费？让我们就这几个问题展开讨论和分析。
一、破产企业2016年4月30日前自建的房地产处置保留税额是否可以抵扣。
根据国家税务总局国税司[1998] 429号，纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其税收抵免税务机关不予退税。破产企业有大量保留税额，不能退税而不利用的情况下，保留税额变成沉没成本，对债权人和债务人来说都是一种损失。根据《增值税会计处理规定》通知》(会计[2016] 22号)，“增值税、保留税额”等详细科目期末借方余额应根据情况列在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项下。在《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，留成增值税应根据资产负债表中具有流动性的其他流动资产项目或其他非流动资产项目列出。可以看出，从财务角度来看，保留税额是资产，毫无疑问。破产企业的资产价值最大化是管理层应尽的责任。
根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，原增值税一般纳税人处置房地产产生的销售税额不能从领证示范前的增值税期末持有税额中扣除。2016年12月1日发布的《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告》(国家税务总局公告2016年第75号)该公告对原留税收抵免口径发生了很大变化，允许自建房地产(2016年4月30日以前建造)在拍卖等处置时缴纳销售税时抵扣。营改增保留税额可以扣除营改增后增值税销售额，彻底解决“保留保障部”对营改增纳税人的影响，减轻企业的税负。(杭州国税局，《纳税指南宣传专刊——一般纳税人留抵税额申报常见问题集锦（2017年1月增刊2总第195期）》)
破产企业处置房地产也不属于《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一第二十七条进项税额不从销项税额中扣除的情况。
随着国家税务总局2016年第75号公告的发布，截至2016年4月30日，自建房地产处置时，其持有税额可以保留，为破产企业持有税额以资产现金的形式实现提供了实质性的运营空间。
二、破产企业房地产处置选择一般计税方法和简单征收方法对流转税和土地增值税的影响。
本文选择普通计税方法和简单征收方法，对破产企业2016年4月30日前自建房地产处置流转税和土地增值税金额进行了比较，通过实例说明了两种方法对处置环节应纳税额的影响。(如果邮票金额相同，则不再分析比较)
案例一：XS公司，2005年9月7日成立，2018年5月被X区人民法院受理破产清算申请，提名HT会计师事务所有限公司为高管。XS拥有的资产包括自有土地使用权、排污权、住宅建设(建设)建筑、机械设备、配电设施、电子、其他设备和库存。
。上述资产打包在网络上拍卖，最后以3211万元成交。根据拍卖公告，本次拍卖成交价均为含税价；税费各自承担。至破产受理日XS公司增值税留抵税额为331万元，扣除机器设备等销项税额31万元后尚余留抵税额300万元。XS公司本次处置的房屋建筑物有3幢，有3个地块（土地使用权证3本），其中2个地块上有化工设备构筑物及附属设施等，3幢房屋均在另一地块上，房屋建筑物建成于2012年。
（一）破产企业不动产处置不同计税方法下对流转税应纳税费情况
XS公司原为增值税一般纳税人，管理人经相关申请程序后恢复破产企业至正常户，并拟申请购买发票。
根据2016年3月23日财政部、国税总局（财税〔2016〕36号，自2016年5月1日起执行）《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件2及2016年3月31日国家税务总局发布的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号，自2016年5月1日起施行），均对一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产可以选择适用按5%的征收率采取简易计税方法计税。一般计税方法和简易计税法都应该先预缴税款，预征率为5%，向不动产所在地主管税务机关预缴，向机构所在地主管税务机关进行申报。
上述条文规定了2016年4月30日前自建的不动产处置可选择一般计税和简易计税。我们以破产企业XS公司为例，对不同计税方法下的流转税和土地增值税比较如下：
1.不动产按简易计征方法
选择简易计税方法下（见表1），流转税合计153.55万元，其中应纳增值税139.60万元，附加税费13.95万元。
2.不动产处置选择一般计税方法
一般纳税人处置不动产（2016年4月30日前建造），选择一般计税方法计具体如下：
根据分配的成交价计算当期销项税额=242.04万元，由于留抵税额331万元，扣除机器设备等销项税额31万元尚余留抵税额300.00万元，本期增值税应纳税额为0.00元；应纳附加税费也为0.00元。详见表2。
由表2可以看出，一般计税方法下，留抵税额足够对不动产处置销项税额进行抵扣情况下，增值税应纳税额为0.00元。
3.不同计税方法下对流转税额的影响
通过对比上述两种方法，一般计税方法比采用简易计税节约，主要是由于进项税额的抵扣所致。一般计税下增值税应纳税额为0.00元，附加税也为0.00元；简易征收下增值税为139.60元，附加税为13.95万元；多缴流转税费153.55万元。
（二）不同计税方法下对土地增值税影响
本案例中XS公司有3个地块，由于其中2个地块无建筑物仅有构筑物及地上附属物，扣除成本较少，增值率较大，因此对于9%的税率和5%的征收率变动敏感性较小（指未影响土地增值税率的变化），则减少的税额=（成交价–成交价）×相应的税率。对于地块1则敏感性较强。通过3个地块比较分析一般计税和简易征收方法下对应纳土地增值税额的影响（税金及附加按预缴金额扣除）（见表3）。
地块1由于采用不同的增值税税率，恰好对土地增值税增值率产生较大变化，导致相应税率变化，引起应纳税额的变化。由简易计税的适用税率的40%档变为一般计税下的30%档，总体影响21.6万元（如税率未变情况下，影响额为55.55万元×30%=16.665万元），税率越高影响越大。对于地块2和3而言，主要系不含税价格下降，引起应纳土地增值税额下降。本案例中3个地块按一般计税需缴纳土地增值税563.19万元，简易征税下土地增值税为612.94万元，一般计税比简易计税明显节税49.75万元。由上述案例分析，处置不动产后选择一般计税还是简易计税对土地增值税可能会产生较大影响，主要通过不含税收入的下降，以及增值额变化导致的税率下降。增值额处于每档的临界点附近时对税率变化尤为敏感，税率越高节税额度越大。
（三）结论
通过对XS公司的对比分析，在不动产处置环节选择一般计税方法比按简易方法节约税收总计203.3万元，其中增值税及其附加节约153.55万元，土地增值税节约49.75万元。对于XS公司而言，管理人选择一般计税方法显然更有利于破产企业资产价值最大化和债权人利益最大化。
因此对2016年4月30日自建不动产处置时，选择一般计税方法达到资产价值最大化也是可行的方法。但该方案实施前提：
（1）要有足够可以留抵的进项税额。破产企业在抵扣机器设备、存货、无形资产等销项税额后，所余留抵税额＞不动产一般计税方法下应纳税额与简易计税应纳税额之差（成交价×0.09–成交价×0.05，约为成交价×0.03495）情况下，应该选择一般计税方法。破产管理人对未能退还的留抵税额通过抵扣的形式予以充分发挥资产的作用，在一般计税方法下实现留抵税额的资产价值。
（2）如无足够留抵税额情况下，需要综合分析一般计税方法下土地增值税节约金额与不动产处置选择一般计税方法比简易计征多缴应纳税额情况，再选择采取哪种方法。
（3）处置不动产税收需按税法规定各自承担。
（4）按规定多缴的处置不动产增值税及其附加税费能按时退回。
（5）如有后续资产需继续处置的，可不选择退税，可选择继续抵减。
三、多缴增值税及附加税费退回问题
根据国家税务总局2016年第14号公告，破产企业处置其不动产后，按规定预缴的增值税税款凭完税凭证，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
破产企业通常不再持续经营且多为打包整体资产处置，按全额计缴不动产预缴增值税及其附加税费后，如果申报后当期应纳税额为0.00元，则不存在抵减的情况，而变为多缴情况。本案例中，XS公司按规定向不动产所在地主管税务机关预缴增值税及其附加153.55万元，如采取一般计税方法，向主管税务机关申报时应纳税额为0.00元，预缴税金多缴后是否可以退税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）规定精神，破产企业超过应纳税额缴纳的税款，如税务机关发现应当立即退还；破产企业自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）规定，依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税不能加算同期利息。因此按照税法规定多缴税款不能加算同期利息但应该可以退税，应向税务机关提出退税请求，待税务机关核查退还，涉及国库的还需按规定退还。
实务中对于退税时间节点，目前有地区税务局理解需要注销后才能退税。上述注销后才能退税的观点值得商榷立。在当期申报时，在增值税申报表附表四中填列销售不动产预征缴纳税款本期发生额、本期应抵减税额、本期实际抵减税额数据，同时在增值税申报表第28栏①分次预缴税额填列已预缴金额，生成本期已缴税额后，本期应补（退）税额为负数，管理人需要按税法规定向税务机关履行相应手续申请退税。
结语
对破产企业来而言，2016年4月30日前自建不动产处置如果简单选择简易计税，不利于留抵税额的资产价值实现，形成破产企业资产的一种浪费。存在大量留抵税额情况下，管理人应该综合考虑不动产处置税收选择一般计税方法还是简易计税方法。对于全部税费由买方承担的破产企业，管理人也应该综合考虑，如果直接选择简易计税，破产企业只取得了不含税的资产处置收入。如果有大量留抵税额存在，选择一般计税方法下，买方付出增值税销项税额，同时取得增值税专用发票时，由于可以抵扣意味着买受人没有增加负担。对于破产企业而言，由于进项税额足够抵扣，因此处置税费实际不用缴纳，实现了留抵税额的价值变现。选择一般计税方法对买受人而言其取得了增值税专用发票，显著降低了资产的取得成本，切实降低了买受人的负担。随着浙江省高院执行局对于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引的出台，管理人对税收的综合筹划考虑变得尤为重要和具有现实意义。有的地方成立了法院和税务局关于破产企业的涉税联合协调工作小组，这为解决实际中的税务问题提供了极大方便。没有该机制的地区，管理人需要和税务机关在退税等问题上多次沟通，这样才能取得比较好的效果。管理人通过综合考虑和税收筹划，在与税务机关的积极沟通下，实现留抵税额的资产价值，能够给破产企业、债权人实现最大利益，也使买受人充分降低成本，这将有利于社会资源的再分配，也是对社会生产力的一种积极促进。
作者：刘文怡,单位：中汇智谷（四川）税务师事务所,来源：注册税务师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！