9月1日《资源税法》实施，与《资源税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)相比，《资源税法》总体政策细节没有太大变化，但随着立法级别的提高，《资源税法》的实施对相关纳税人税务处理的严格性、合规性提出了更高的要求。

最近《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部税务总局公告2020年第34号，以下简称《第34号公告》)、《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2020年第14号，以下简称《第14号公告》)笔者是纳税人。

关键字1:明确的计税标准

资源税按月或季度缴纳，申报期限从1天、3天、5天、10天、15天或1个月内统一到15天内，与其他税种一致，降低纳税人的申报频率，减轻运营税负担。申报缴纳资源税时，首先要知道计税标准——是正确计算申报资源税的重要步骤。

第34号公告第1条规定，资源税应税产品的销售额根据纳税人销售应税产品向买方收取的全部价格确定，不包括增值税税。另外，在销售额中符合条件的运输杂费，明确授权领取增值税发票或其他合法有效证明的人从销售额中扣除。其中，满足条件的运费成本是指应税产品从坑或洗衣地前往车站、码头或买方指定地点的运费、建设基金、运输销售和发生的卸货费、仓库费用。请注意，在不同销售阶段发生的运输杂费不属于销售额的可扣除项目。

例如，甲公司将为煤炭开采企业开采的原煤通过气运从水坑运到港口，然后从海运运到客户指定的地点。其中蒸汽运输部分由承运人按期与甲方公司结算，并向甲方公司开具发票。海运部分由海运方和采购方结算，并向采购方开票。假设甲公司在2020年10月开采和销售3000吨原油，获得含税收入1130万韩元。同时，向购买者支付仓储费2.26万韩元，延期支付利息1.13万韩元，全部运费(包括蒸汽运输和海运)4.36万韩元，其中实际发生额为2.18万韩元，也就是说，这笔费用是销售方对购买者的代理运费。甲公司在销售活动中另外支付了不包括其他税金的运费0.545万韩元，并收到了发行给本企业的增值税专用发票。假设甲公司所在地原煤资源税税率为3%。

甲方对该业务征收的仓储费、延期支付利息等费用，应作为回收的全额计入销售计算、缴纳资源税。支付的运费中，目前已经由卖方开发票的部分(2.18万韩元)可以从销售额的扣除而收取的价格中扣除。当期，买方已将发票上传给买方的部分(2.18万韩元)本质上是代购方向海运公司收取和汇款的代理运费，不包括在资源税销售额中。单独支付的销售活动运费实际上不包含在向买方收取的价格中，因此不包含扣除情况。

也就是说，2020年10月，甲公司相应的资源税应税销售额为(1130 2.26 1.13)-(1 13%)-2.18-(1 9%)=1001(万

身高2:注意特殊情况

与暂行规定相比，资源税法对“相同销售”这一特殊情况进行更为规范的调整，明确“相同销售”行为(特殊用途的自用资源)，仍需按规定计算和缴纳资源税。

资源税法不再提及“相同销售”，但第34号公告明确了资源税纳税人在某些情况下开采或生产应税产品，除了连续生产应税产品外，其他自用情况还需要缴纳资源税的实质。这些情况包括但不限于：非货币资产交换、捐赠、支付、赞助、筹款、投资、广告、样品、员工福利、利润分配或继续生产非课税产品的应税产品的使用。

例如，假设乙公司为矿石开采企业于2020年11月开采销售100吨原矿，获得不含税收入500万韩元，另外将1吨自彩原矿打磨成初级工艺品。假设适用于这种原矿的资源税税率为6%，那么这部分将用于打磨初级工艺品的原矿，按与销售处理金额相当的金额缴纳500 100 1=5(万元)、资源税5 6%=0.3(万元)。

关键点3:确定扣减范围

对于混合销售，纳税人必须明确扣除范围。

第三十四号公告第五条规定：纳税人将应税产品与自有应税产品混合销售或混合加工销售为应税产品销售的，在计算应税产品销售或销售数量时，可以扣除购买应税产品的购买金额或购买数量。当期不足扣除可以结转下一轮扣除。另一方面，第14号公告进一步明确了购买和资产原矿混合销售的扣除计算方法。选矿产品的销售适用于选矿产品的计税，因此，为了保证税负的公平性，相当于采购原矿的进项额也要换算成选矿采购额，然后从计税标准中扣除。

例如，C公司是原煤生产企业，2020年12月购入原煤4000吨，向销售方支付80万元，取得增值税专用发票。自采2000吨原煤。该公司混合使用2000吨购买原煤和1000吨资产原煤，根据原煤产品对外销售，获得不含税销售额60万韩元。假设在这项业务中，丙公司12月实际取得不含税销售额60万韩元，给予购买应税产品扣除限额80万韩元。因此，12月实际减额资源税金额为60万韩元，目前应纳税原煤的应纳税额减少到0。剩下的20万韩元可以在以后的纳税期间扣除。

要点4:享受税收优惠

资源税是一种小税种，纳税人的范围有限，但只要满足条件，就能享受税收优惠的情况也不少。作者告诉纳税人，按照现在的情况，

34号公告第八条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法，分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。建议纳税人在核算时，重点关注产出数量和销售数量，同时还可根据税收优惠的特点，对应税产品的实际来源及用途等进行辅助核算，避免多计税收优惠销售额的情形，引发不必要的税务风险。

举例来说，丁公司为石油开采企业，假设2020年12月开采并销售原油1000吨，取得不含税收入200万元，其中300吨为低丰度油气田开采，则根据产量占比法计算的、可适用低丰度油气田减征20%优惠政策的销售额为：200×300÷1000＝60（万元）。

34号公告第九条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。这两条规定为资源税纳税人合理准确适用税收优惠政策，提供了多种选择，也为实操环节带来了一定的执行风险。建议纳税人准确测算，合理分析适用税收优惠政策。

举例来说，假设上述丁公司开采并销售原油的来源，包括低丰度油气田和深水油气田，根据资源税法第六条规定，从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征20%资源税；高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征30%资源税。此时，丁公司就须择一适用。

需要提醒的是，纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。

［作者单位：中汇盛胜（北京）税务师事务所］

作者：韩宜格 孔令文

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