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周九焕林住宅有限公司和范某犯有受贿罪、逃税罪的案件于2014年8月8日由河南省高级人民法院作出二审判决，对一审认定的被告人犯有逃税罪的犯罪事实部分进行了改判，减少了逃税数额和量刑。这个事件特别值得研究和深思，特别是地方政府用一种税金偿还债务的承诺的效力问题及其对逃税罪构成的影响。本文将简要介绍本案的来龙去脉和各方面的观点，分析地方政府用税金偿还债务的承诺的效力，并与读者一起讨论。

一、事件介绍

河南周口某住宅有限公司(“住宅公司”)的实际控制人范某。2005年，周口市政府试图修建两条道路，但由于财政资金困难，向住宅公司提议先修定金。2006年10月，周口市政府第61次常务会议决定，住房公司负责大门南端工程的投资，其投资将从应纳税中逐步偿还，形成会议记录。随后，住房公司与市公共事业局签订了投资协议。道路修好后，市监察局确认住宅公司支付的投资款共计2493万韩元。此后，住宅公司通过向周口市地税局提出要落实和履行会议记录的决定内容，扣除了作为住宅公司应纳税款预付的投资款，但周口市地税局尚未做出明确答复。

2007年，住宅公司缴纳部分税金后，周口市政府没有按合同偿还债务，因此遇到资金困难，住宅公司向主管税务机关书面说明情况，并与政府积极协调，但最终协调失败，没有进行纳税申报。主管税务机关知道这一事实后，批准了延期申报申请，住宅公司2008年对营业税的零申报也根据周口税局进行了。

2007年9月，范某以逃税、贿赂罪嫌疑被公安机关立案调查，并采取了强制措施。湖州老城区检察院向法院提起公诉，起诉被告人住宅公司、犯罪模范逃税罪、贿赂罪、单位贿赂罪。2010年3月15日，周口市中级人民法院(“一审法院”)对两名被告人定罪。被告都不服提出上诉。2014年8月8日，河南省高级人民法院(“二审法院”)作出二审判决，更改了一审判决中有关逃税罪的部分内容。

二、法院裁判观点

房地产公司和范某承认逃税罪的具体事实和逃税税中，本案的一审法院和二审法院的看法存在分歧。也就是说，本案争议焦点是政府因无法用税金偿还债务而实施的报税行为是否构成逃税罪，相关税金是否为逃税罪的犯罪额。

一审法院认为：(1)周口市人民政府欠住宅公司道路贷款客观存在，但债务和税金是两种不同的法律关系，不是同一属性，不能相互抵消。(2)周口市人民政府会议记录明确确定，政府欠下的对住宅公司的道路建设贷款从住宅公司缴纳的税金中逐步偿还。没有债务和税金相互抵消的意思。(3)汇林公司2008年对营业税进行了零申报，但公诉机关提供的证据证明，2008年其销售行为存在，必须依法纳税。因此，一审法院裁定，住宅公司少缴纳该部分包含的税金的行为与逃税罪的构成要求一致，具体数额应包括在逃税的犯罪金额中。

二审法院认为，虽然存在住宅公司2008年以零申报方式进行虚假纳税申报的事实，但主观上没有逃税的意图，因此不应将这部分税金强加于犯罪额。(一)调查结果显示，周口市政府的常务会议记录于2006年10月29日形成，客观地影响了住宅公司2006年10月29日以后的纳税行为。(2)住宅公司一开始没有主动零申报，而是积极与市政府协商，要求市政府履行承诺。(3)住宅公司实施的营口申报行为是按照周口市地税局工作人员的指示进行的，周口市地税局工作人员很清楚这一事实，因此住宅公司的行为不具有欺诈、隐瞒、伪造等性质。(4)住宅公司在得到市地税局的指导后进行的零申报的目的是实现政府对其的债务，而不是以欺骗的手段不交税或少缴税、减少国税或造成损失。综上所述，对于与这部分相关的争议性税收，住宅公司客观上以不申报的方式导致少缴税的事实，客观上造成国税的损失，但主观上没有逃税的故意，因此，这部分与税收相关的行为不应以逃税罪处罚，这部分税额不应计入逃税犯罪总额。

三、审查中国税收

一审法院判定，两名被告逃税的金额为2200多万韩元，两名被告缴纳罚款的金额共计2400多万韩元。二审法院经过改判，确定两名被告逃税金额为743万多韩元，判决两名被告缴纳罚款783万多韩元，切实保障了被告人的合法权益。那么，在此次事件中，地方政府以税金偿还债务的承诺对本案判决结果的方向产生了什么影响呢？

(一)地方政府偿还税收债务承诺的效果分析

在本案中，政府常务会议记录在形式上只是政府的议事记录，但实质上是典型的具体行政行为，会影响政府本身和行政相对人的权利和义务。首先，其作用在于证明其有效性。明确证明市政府委托住宅公司投资建设道路的事实，并阐明了市政府对如何偿还住宅公司贷款的债务问题的意义。第二，内容是构成行政公约的行为本质，即市政府承诺“用税金还债”。

但是，由于我国税收征管法第3条明确规定，“税收的征收、停止和减税、免税、退税、补税、补税、补税将按照法律的规定执行。法律授权国务院规定的按照国务院制定的行政法规的规定执行。”也就是说，除非法律规定或国务院得到法律认可，否则地方政府无权决定减税。因此，市政府明确承诺，将在住宅公司未来年度的征税中逐步缴纳的投资款付清，但不能视为合法的税收优惠，也不能免除住宅公司的纳税义务。大卫亚设，Northern Exposure(美国电视报道)由此看来，市政府用一种税来偿还债务。

但是，由于该行政承诺行为的证明效力并不因其承诺本身超越职权的问题而产生瑕疵，地方政府仍然要及时、足额地偿付置业公司所垫付的投资款，而且要根据规定加算银行同期利息。

（二）行政承诺效力缺陷的法律救济分析

尽管市政府在本案中所作出的行政承诺行为存在严重的效力缺陷，但却给置业公司带来了合理预期及信赖利益。税收和债务的法律属性尽管不同、不能相互抵消，但纳税人很明显地会误以为两者可以抵消，而且市政府的会议纪要所记载的意思表示也能清楚地看到有关内容就是引导置业公司作出两者可以抵消的理解和判断。因此，置业公司基于该行政承诺产生了合理的信赖利益，并在市地税局消极对待其请求时擅自作出零申报的自力救济决定和行为。

这意味着，尽管企业难以诉请政府履行其违法作出的税收减免承诺，但可以考虑诉诸行政赔偿之诉要求政府补偿其财产损失。当然，我们目前还没有见到过法院判决支持这类诉讼请求的判决案例，但可以值得讨论的是，在类似的案件中，纳税人的合理信赖利益如何保护的问题，至少除纳税人应当承担的税款之外，纳税人所负担的滞纳金和罚款在一定程度上均是由于政府违法承诺所导致，考虑到政府具有一定的过错，应当要求政府对纳税人所负担的滞纳金和罚款承担一定程度上的补偿责任。

（三）地方政府以税抵债的承诺事实成为本案的关键性证据

在本案中，置业公司在2008年度存在应税销售收入的情况下仍然作出零纳税申报的行为确实导致了国家税款的损失，但是正是由于存在地方政府以税抵债的承诺事实，才导致置业公司无法充分逃税罪的主观构成要件。逃税罪的主观要件系故意，即行为人明知其偷税的行为会造成国家税款损失的后果而仍然要追求这种后果的发生，其目的要素系非法占有国家税款。而在本案中，置业公司实施零申报的主观目的并非是非法占有国家税款，而是为了实现自己合法的对政府的债权。在认识要素环节，置业公司根据市政府和地税工作人员的引导认为税款和债务可以相互抵消，没有认识到零申报的行为会造成国家税款损失；在意志要素环节，置业公司并没有积极追求国家税款损失的后果，而是积极追求实现其对政府债权的结果。因此，置业公司在主观上不具有偷税的故意，没有非法占有国家税款的目的，所涉税款不应作为逃税数额。

小结

根据我国立法法及税收征管法的规定，地方政府作出的以税抵债、税收减免、先征后退、先征后返等单方承诺行为在效力上均存在严重缺陷，企业等纳税人均存在承诺兑现的法律风险。由于地方政府在作出违法税收承诺行为的事实中存在一定的过错，对于给纳税人造成的损失应当承担一定的赔偿责任。纳税人在享受地方性税收优惠政策时务必关注其合法性风险，以免产生不利后果。